IBPBII/1/415-514/10/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 10 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 14 lipca 2010 r. Znak: IBPB II/1/415-514/10/MZ, IBPB I/2/423-669/10/MS wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 28 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o., będąca wnioskodawcą w celu poprawy efektywności swoich działań stosuje różne formy rozwoju zawodowego własnych pracowników. Jedną z podstawowych form jest szkolenie pracowników poprzez ich udział w różnego rodzaju szkoleniach związanych ze zdobywaniem lub uzupełnianiem wiedzy i umiejętności związanych z wykonywana pracą. W tym zakresie wnioskodawca kieruje swoich pracowników na szkolenia, za które ponosi ich pełny koszt. Ponadto wnioskodawca ponosi w całości lub części koszty podnoszenia kwalifikacji ogólnych swoich pracowników na podstawie zawieranych z poszczególnymi pracownikami umów w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazał, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2010 r., z dniem 10 kwietnia 2010 r. utracił moc obowiązującą przepis art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Przepis ten stanowił, iż w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W dniu 9 kwietnia 2010 r. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej uchwalił ustawę o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to ustawa wykonuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego, umieszczając w ustawie - Kodeks pracy szczegółowe regulacje dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. Wnioskodawca podkreślił, że ustawa ta została przyjęta jednogłośnie (wszyscy posłowie głosujący byli "za", nikt nie był "przeciw", ani nikt się "nie wstrzymał") oraz wskazał, iż na podstawie art. 122 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Prezydent Rzeczypospolitej podpisuje ustawę w ciągu 21 dni od dnia przedstawienia i zarządza jej ogłoszenie w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wskazał również, że nowe przepisy wejdą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca Kodeks pracy i ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza przepis przejściowy, który stanowi, że do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W okresie pomiędzy 10 kwietnia 2010 r. a dniem wejścia w życie ww. nowelizacji Kodeksu pracy nie będzie w Kodeksie pracy, ani poza nim przepisów powszechnie obowiązujących dotyczących istotnych elementów stosunku między pracodawcą a pracownikiem w zakresie ich praw i obowiązków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Wnioskodawca podkreślił, że wprowadzane przepisy art. 103¹ i następne w żaden sposób nie modyfikują podstawowego obowiązku pracodawcy - ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych - a jedynie określają wzajemne prawa i obowiązki związane z procesem podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, iż wnioskodawca zawarł umowy:

* przed dniem 10 kwietnia 2010 r. a pracownicy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych po dniu 10 kwietnia 2010 r., a przed dniem 16 lipca 2010 r.,

* po dniu 10 kwietnia 2010 r. i pracownicy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych po dniu 10 kwietnia 2010 r., a przed dniem 16 lipca 2010 r.,

* po dniu 10 kwietnia 2010 r. i pracownicy rozpoczną podnoszenie kwalifikacji zawodowych po dniu 16 lipca 2010 r.,

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość świadczeń przyznanych przez wnioskodawcę jako pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę jako pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Na moment składania niniejszego wniosku utracił moc art. 103 Kodeksu pracy, a jeszcze nie weszły w życie art. 103¹ i następne Kodeksu pracy. Według wnioskodawcy, przepisami, które zobowiązują pracodawcę do ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych są art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy. W ocenie wnioskodawcy, na podstawie tych przepisów należy stwierdzić, że są to generalne przepisy zobowiązujące pracodawcę do ułatwiania podnoszenia kwalifikacji zawodowych, co może wiązać się z częściowym lub całkowitym ponoszeniem przez pracodawcę kosztów szkoleń. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że pracodawca i pracownik zawierają umowę, w której określają wzajemne prawa i zobowiązania w tym zasady ponoszenia kosztu szkoleń, oczywiście przy zachowaniu zasad prawa pracy i współżycia społecznego.

Zdaniem wnioskodawcy jest to wystarczająca podstawa prawna do tego, by stwierdzić, iż zwolnione z opodatkowania są świadczenia ponoszone przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, z podstawowej zasady konstytucyjnej - zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, czyli zasady pewności prawa podatkowego wynika, że zmiany w prawie podatkowym nie powinny zaskakiwać podatnika.

Zmiany w prawie podatkowym nie mogą być wprowadzane w trakcie trwania roku podatkowego. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie poglądu, że w wyniku uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 103 Kodeksu pracy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, niemożliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie do pogodzenia z zasadą pewności prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że jego zdaniem, same przepisy ustawy uchwalonej dnia 9 kwietnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wolą ustawodawcy jest, by do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, zastosowanie miały przepisy dotychczasowe, czyli przepisy między innymi uchylonego art. 103 Kodeksu pracy i przepisów wykonawczych wydanych na jego podstawie.

W ocenie wnioskodawcy, analizując treść przepisów noweli należy stwierdzić, iż pod kątem podatkowym nie wprowadzają one rozwiązań mniej korzystnych dla pracowników (podatników) od tych uchylonych i w związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, mogą dla potrzeb podatkowych być stosowane w trakcie trwania roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie wyjaśnia się, że wniosek w pozostałej części, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

W treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa między innymi o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (Warszawa 1997-2008):

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy było to, aby świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych.

Należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy - Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Jednakże w dniu 16 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655).

W art. 1 ww. ustawy wskazano, iż w Kodeksie pracy po art. 103 (który utracił moc) dodaje się art. 103¹-103⁶. W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Ww. ustawa w art. 2 nadała również nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z kolei w art. 3 ustawy zmieniającej wskazano, iż do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 16 lipca 2010 r.), stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r. Zatem w takich przypadkach stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed utratą mocy art. 103 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie ww. rozporządzenia. Dotyczy to zarówno umów zawartych przed dniem 11 kwietnia 2010 r., jak i od dnia 11 kwietnia 2010 r. do dnia 15 lipca 2010 r. W sytuacji, gdy umowa na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zawarta została przed dniem 16 lipca 2010 r., a faktyczne szkolenia pracowników rozpoczęły się już po dniu 16 lipca 2010 r. zastosowanie znajdzie również przepis przejściowy ustawy zmieniającej, data zawarcia w tym przedmiocie umowy przesądza o zastosowaniu właściwych przepisów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku i z jego uzupełnienia wynika, że wnioskodawca przyznał swoim pracownikom świadczenia na podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. W zakresie szkolenia pracowników zostały zawarte umowy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem utraty mocy przepisu art. 103 Kodeksu pracy, tj. przed dniem 11 kwietnia 2010 r., jak i po tym dniu, ale przed 16 lipca 2010 r.

Z uwagi na powyższe, stwierdza się, iż w związku z ww. brzmieniem przepisu art. 3 ustawy zmieniającej, do pracowników, z którymi wnioskodawca zawarł umowy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zarówno przed dniem 11 kwietnia 2010 r., jak i po tym dniu, ale przed 16 lipca 2010 r. - a tak wynika z treści wniosku i uzupełnienia

- zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 lipca 2010 r. Wobec treści art. 3 ustawy zmieniającej Kodeks pracy, który jednoznacznie rozstrzyga jakie przepisy maja zastosowanie w okresie pomiędzy 10 kwietnia a 16 lipca 2010 r. nie ma potrzeby odwoływania się, jak wskazuje wnioskodawca, do przepisów art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy.

Tym samym, jeżeli w przedmiotowej sprawie zostaną zrealizowane przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 16 lipca 2010 r., tzn. świadczenie zostało przyznane pracownikom zgodnie z odrębnymi przepisami i miało na celu podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, wówczas wartość tych świadczeń będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec tego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.