IBPBII/1/415-512/09/TK - Opodatkowanie przychodów uzyskanych przez pracowników z tytułu wykupienia przez pracodawcę na ich rzecz w części dotyczącej świadczeń z medycyny pracy, czyli obowiązkowych świadczeń medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez pracowników z tytułu wykupienia przez pracodawcę na ich rzecz:

W dniu 12 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez pracowników z tytułu wykupienia przez pracodawcę na ich rzecz świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (wnioskodawca) planuje objąć opieką medyczną pracowników. W tym celu zamierza podpisać umowę z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej na wykup pakietów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznych placówkach medycznych. Świadczenia medyczne będą dotyczyć zarówno usług związanych z medycyną pracy, jak i dodatkowych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych. Wynagrodzenie za świadczenia medyczne na rzecz osób uprawnionych do korzystania z usług będzie stałe i nie zostanie zmienione w czasie obowiązywania umowy. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie będzie wpływać na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy, gdyż wartość będzie stała, ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia medyczne na rzecz pracowników polegające ma możliwości skorzystania ze świadczeń medycznych, finansowanych przez zakład pracy w postaci miesięcznego ryczałtu za gotowość świadczenia usług medycznych, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, które powinno się doliczyć do przychodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy pracownik w danym miesiącu korzystał ze świadczeń medycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na to, że nie będzie można określić, jaka kwota świadczenia przypadnie na pracownika, wartość tego świadczenia nie będzie stanowiła przychodu z art. 10 ust. 1 podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy, aby świadczenie mogło być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu powinno być przez pracownika wykorzystane. W przypadku wnioskodawcy, będzie niemożliwe do ustalenia czy dany pracownik otrzymał świadczenie i jaka była wartość świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 11 ust. 2 i 2a. Potwierdzeniem stanowiska wnioskodawcy jest powołany wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 11/09 odnoszący się do kwestii opodatkowania pakietów medycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty i wymienione zostały jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (...).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń medycznych co do zasady stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami (świadczenia z zakresu medycyny pracy), do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem pracownika zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza podpisać umowę z zakładem świadczącym usługi medyczne na wykup pakietów medycznych, uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznych placówkach medycznych. Świadczenia medyczne będą dotyczyć zarówno usług związanych z medycyną pracy, jak i dodatkowych konsultacji lekarskich i badań diagnostycznych. Wynagrodzenie za świadczenia medyczne na rzecz osób uprawnionych do korzystania z usług podmiot realizujący usługi medyczne otrzymywać będzie wynagrodzenie stałe (ryczałtowe) i nie zostanie zmienione w czasie obowiązywania umowy.

Zatem, jeżeli pracodawca ponosi koszty opieki medycznej wynikające z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód (dochód) ze stosunku pracy nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy w tej części wniosku uznać należało za prawidłowe.

Natomiast, jeżeli pracodawca ponosi na rzecz pracownika koszty dodatkowej opieki medycznej, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód (dochód) ze stosunku pracy dla pracownika.

Należy zauważyć, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającej prawo do skorzystania z niej w ramach zawartej przez pracodawcę umowy. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną w ramach dodatkowej usługi medycznej nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wnioskodawca jest bowiem w stanie określić liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej, jak również zna globalną wartość zakupionej usługi. Zatem posiada on informację jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika.

Podkreślenia wymaga również i to, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu czy innym okresie rozliczeniowym z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych usługą, pracownik w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę, ponosząc z tego tytułu wydatek.

Reasumując należy stwierdzić, że cena zakupu nieobowiązkowych usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla pracowników stanowić będzie dla pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń, nie wchodzących w zakres medycyny pracy, wartość ich stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy, w części dotyczącej wykupienia przez pracodawcę na rzecz pracowników dobrowolnych świadczeń medycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 11/09) należy stwierdzić, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast wyrok ten nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację, gdyż wyroki sądowe nie są źródłami obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.