IBPBII/1/415-501/09/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 12 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób z kierownictwa spółki oraz pełniących funkcje w organach spółki-jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób z kierownictwa spółki oraz pełniących funkcje w organach Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) finansuje ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków swoich władz, tj. członkom zarządu oraz innym osobom z kierownictwa - prokurentom i pełnomocnikowi zarządu. Prokurenci i pełnomocnik zarządu są zatrudnieni u wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, natomiast członków zarządu nie łączy z wnioskodawcą ani stosunek pracy ani stosunek zlecenia.

Umowa zwarta przez wnioskodawcę z firmą ubezpieczeniową w ww. zakresie jest umową, zgodnie z którą wnioskodawca jako ubezpieczający zawiera umowę na cudzy rachunek, na podstawie art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone osobom trzecim, w tym wnioskodawcy w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczony ponosi odpowiedzialność cywilną zgodnie z kodeksem spółek handlowych, umową bądź statutem i regulaminem spółki kapitałowej oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków organów spółki kapitałowej, na zasadach określonych w kodeksie cywilnym.

Polisa ubezpieczeniowa zawiera imienną listę osób objętych ubezpieczeniem oraz funkcje kierownicze wykonywane przez nich u wnioskodawcy.

Aneksem do niniejszej umowy ubezpieczenia, mogą być dokonywane zmiany w zakresie osób objętych tym ubezpieczeniem. Również zmiany wprowadzone do umowy aneksem polegające na objęciu kolejnych osób ubezpieczeniem nie wpływają na wysokość ww. składki, tj. zarówno zmniejszenie ilości osób objętych ubezpieczeniem nie powoduje zmniejszenia składki, a zwiększenie ilości tych osób wzrostu tej składki.

Wysokość składki jaką opłaca Spółka nie jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, a zależy jedynie od wyników finansowych Spółki i wysokości szkody jaka miałaby zostać pokryta z tego ubezpieczenia. W związku z powyższym, wysokość składki została oznaczona jedną kwotą wspólną dla wszystkich osób objętych ubezpieczeniem, bez względu na ilość osób, bez wyszczególnienia wysokości składki dla konkretnej osoby.

Zgodnie z konstrukcją przedmiotowej umowy, beneficjentami odszkodowania będą wyłącznie wnioskodawca lub osoba trzecia. Wnioskodawca jako ubezpieczający i płatnik składki ma bezpośredni interes majątkowy w posiadaniu takiego ubezpieczenia, gdyż jest podmiotem uprawnionym do odszkodowania z tej polisy. Ubezpieczeni będą jedynie w niektórych przypadkach uprawnieni do otrzymania zwrotu kosztów obrony sądowej bądź zwrotu kosztów podjętych środków w celu zapobieżenia szkodzie lub zmniejszenia jej rozmiarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt opłacania składki na polisę ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej przez Spółkę dla członków zarządu i innych osób z kierownictwa Spółki, stanowi dla tych osób przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to jak określić wysokość składki, biorąc pod uwagę rotację osób z kierownictwa w Spółce.

Zdaniem wnioskodawcy, ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej jest przypisane imiennie konkretnym osobom, a wysokość składki jest określona kwotowo wspólnie dla wszystkich ubezpieczonych, bez przypisania wysokości składki dla konkretnego ubezpieczonego.

W opinii wnioskodawcy, ewentualne proporcjonalne wyliczenie składki dla ubezpieczonych byłoby niewspółmierne w stosunku do innych osób już ubezpieczonych lub będących ubezpieczonymi w przyszłości, w przypadku rotacji ubezpieczonych w Spółce. Według wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ww. umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, nie powinno się pobierać podatku dochodowego od osób fizycznych od składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zarówno osób z kierownictwa Spółki zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i członków zarządu.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się i przytoczył art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 2019/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia poszczególne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów są m.in. stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisem art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści ww. przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zawarł umowę z firmą ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków swoich władz, tj. członków zarządu oraz innych osób z kierownictwa - prokurentów i pełnomocnika zarządu. Prokurenci i pełnomocnik zarządu są zatrudnieni u wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, natomiast członków zarządu nie łączy z wnioskodawcą ani stosunek pracy ani stosunek zlecenia. Polisa ubezpieczeniowa zawiera imienną listę osób objętych ubezpieczeniem, jednakże zgodnie z aneksem do tej umowy mogą być dokonywane zmiany w zakresie osób objętych tym ubezpieczeniem. Wysokość składki została oznaczona jedną kwotą wspólną dla wszystkich osób objętych ubezpieczeniem, bez względu na ilość osób, bez wyszczególnienia wysokości składki dla konkretnej osoby.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zawarta przez wnioskodawcę umowa ubezpieczenia zapewnia w rezultacie ochronę każdemu członkowi zarządu Spółki oraz prokurentom i pełnomocnikowi zarządu. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu, prokurenta lub pełnomocnika zarządu jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Wnioskodawca bowiem ubezpiecza członków swoich władz oraz opłaca składkę na to ubezpieczenie. A zatem osoby objęte ubezpieczeniem niewątpliwie uzyskują korzyść finansową w postaci ochrony prawnej, za którą nie muszą płacić.

Przy tym fakt, że umowa zawarta jest w wersji imiennej, lecz wysokość składki jest określona kwotowo wspólnie dla wszystkich ubezpieczonych, bez przypisania wysokości składki dla konkretnego ubezpieczonego, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość osób, pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest aktualnie objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym aktualnie korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia i dzieląc wysokość tej składki przez ilość wszystkich aktualnie ubezpieczonych osób można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Możliwość ustalenia, jakim osobom przysługują korzyści z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków zarządu, prokurentów oraz pełnomocnika zarządu traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która będzie mieć postać zbiorową gdzie wysokość składki została oznaczona jedną kwotą wspólną dla wszystkich osób objętych ubezpieczeniem, bez względu na ilość osób i bez wyszczególnienia wysokości składki dla konkretnej osoby.

Zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze określa przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Wynika z tego, iż przychodem każdego z członków zarządu, prokurentów oraz pełnomocnika zarządu, objętych ubezpieczeniem będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi objęcia go ubezpieczeniem. Przy czym przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu (rady nadzorczej) wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

* ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty,

* z działalności wykonywanej osobiście.

W przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę (prokurenci, pełnomocnik zarządu) będzie miał zastosowanie art. 12. ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią otwarty katalog. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W związku z tym, w przypadku pokrycia przez wnioskodawcę omawianych składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, kwota składek będzie stanowić dochód pracownika i podlegać będzie opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę, od którego zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

W przypadku osób otrzymujących wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, zapłacona za te osoby przez wnioskodawcę składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Oznacza to, że kwotę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w części przypadającej na poszczególną osobę należy doliczyć do przychodów tej osoby osiąganych z ww. tytułu i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, wykupienie przez wnioskodawcę polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków władz Spółki oraz zapłata przez wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych jest dla tych osób przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie występują zatem przesłanki uniemożliwiające przyporządkowanie składek z tytułu umowy ubezpieczenia członkom organów Spółki, pełniącym funkcje w okresie trwania umowy z zakładem ubezpieczeń, a tym samym możliwe jest ustalenie powstania przychodu u osób z kierownictwa Spółki (prokurentów, pełnomocnika zarządu) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i członków zarządu Spółki, z tytułu ubezpieczenia ich od odpowiedzialności cywilnej.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku sądowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.