IBPBII/1/415-494/11/BD - Skutki podatkowe zapłaty czynszu za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty czynszu za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej:

* w części dotyczącej kwalifikacji dochodów z czynszu do źródła przychodu - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej obowiązku płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty czynszu za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca chce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług reklamowych na powierzchniach reklamowych dzierżawionych od innych podmiotów (Wydawców). Wydawcą może być zarówno podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak i osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wydawcy prowadzą strony internetowe (Medium) i w związku z tym mają wyłączne prawo, z którego można czerpać pożytki, polegające na możliwości umieszczania w kodzie programistycznym"Medium" kodu emitującego widoczną dla odwiedzającego stronę treść reklamową ("powierzchnia reklamowa"). Z"powierzchni reklamowej" można pobierać pożytki w postaci dochodów z umieszczanych tam reklam. Wnioskodawca chce podejmować stałą współpracę i w tym celu chce zawierać umowy dzierżawy"powierzchni reklamowej", zwane dalej umowami dzierżawy, mocą których wnioskodawca będzie miał prawo w zamian za umówiony czynsz korzystać z"powierzchni reklamowej" oraz czerpać z niej pożytki."Powierzchnia reklamowa" będzie udostępniana wnioskodawcy w sposób zapewniający możliwość samodzielnego i bezpośredniego umieszczenia na niej reklam, w szczególności poprzez dostęp do serwera reklamowego lub poprzez umieszczenie w kodzie Medium kodu dostarczonego przez wnioskodawcę umożliwiającego emisję reklam na wydzierżawionej"powierzchni reklamowej" lub poprzez umieszczanie przez wydawcę reklam na wydzierżawionej"powierzchni reklamowej" na zlecenie wnioskodawcy. Wnioskodawca chce płacić Wydawcom czynsz stanowiący część uzyskanych przez wnioskodawcę pożytków - otrzymanych przez wnioskodawcę za umieszczone na"powierzchni reklamowej" reklamy - zgodną ze stosunkiem podziału pożytków pomiędzy wnioskodawcę a Wydawcę określonych w umowie, uzyskanych z"powierzchni reklamowej" za każdy miesiąc jako okres rozliczeniowy. W sytuacji gdy wydawca nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynsz będzie płatny na podstawie wyliczenia przedstawionego przez Wydawcę za zakończony okres rozliczeniowy i przesłanego wnioskodawcy pocztą tradycyjną lub elektroniczną do 5-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Czynsz będzie płatny w ciągu 14 dni od otrzymania przez wnioskodawcę prawidłowego wyliczenia, przelewem na rachunek bankowy Wydawcy wskazany w wyliczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynsz uzyskiwany z tytułu emisji reklam na"powierzchni reklamowej" przez Wydawców można kwalifikować jako przychody z tytułu dzierżawy określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli Wydawca będzie osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 41 ww. ustawy, gdyż Wydawca jest zobowiązany samodzielnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy obowiązki, o których mowa w w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają do niego zastosowania, gdyż zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przychodu z umowy dzierżawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy w przypadku, gdy Wydawca będzie osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegają samodzielnej wpłacie przez Wydawcę, zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynsz uzyskiwany z tytułu udostępnienia wnioskodawcy"powierzchni reklamowej" przez Wydawców należy kwalifikować jako przychody z tytułu dzierżawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy pojęcie dzierżawa użyte w wyliczeniu w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wprost do umowy dzierżawy uregulowanej w art. 693-709 ustawy - Kodeks cywilny. Aby stosunek prawny mógł być określony mianem dzierżawy konieczne jest odpłatne udostępnienie rzeczy lub praw (mówi o tym wprost art. 709 kodeksu cywilnego) drugiej stronie, w taki sposób, że ta druga strona będzie miała możliwość pobierania z nich pożytków.

W opinii wnioskodawcy opisane powyżej zdarzenie przyszłe spełnia powyższe przesłanki w stosunku do dzierżawy gdyż:

* planowane umowy dzierżawy mają charakter odpłatny a art. 693 ust. 2 zdanie drugie Kodeksu cywilnego jednoznacznie przesądza, że czynsz może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków - taki właśnie sposób kalkluacji czynszu wnioskodawca planuje,

* przedmiotem umów dzierżawy będą prawa stanowiące wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają ochronie jako przedmiot własności intelektualnej, które nie posiadają jednak swojego materialnego substratu; nie może zatem nastąpić fizyczne wydanie prawa, niemniej jednak możliwe jest udostępnienie tego prawa przez Wydawcę do korzystania wnioskodawcy w sposób opisany powyżej, który pozwala - zdaniem wnioskodawcy - uznać przesłankę za spełnioną,

* prawa stanowiące przedmiot umów dzierżawy mogą być źródłem pożytków, a możliwość ich pobierania przeniesiona będzie na mocy umów dzierżawy na wnioskodawcę, który będzie wyłącznie uprawniony do ich pobierania, tak więc i ta przesłanka stosunku dzierżawy będzie spełniona.

Podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona stytuacja wypełnia przesłanki do zaklasyfikowania planowanych umów dzierżawy jako umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693-709 kodeksu cywilnego, a dochodu Wydawców z nich - jako dochodu z tytułu dzierżawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie wnioskodawca uznaje, że wypłacanie czynszu przez wnioskodawcę Wydawcom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie powoduje, iż na wnioskodawcy ciążą obowiązki, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wydawcy zobowiązani są samodzielnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy na postawie z art. 44 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, treść art. 44 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku uznania, iż dochody uzyskane przez Wydawców w wyniku wykonywania planowanych umów dzierżawy opisanych w niniejszym wniosku spełniają przesłanki do uznania ich za dochody, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki, o których mowa w art. 41 cyt. ustawy, gdyż umowa dzierżawy nie jest tam wymieniona. Umowa ta jest literalnie wymieniona w art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który konstytuuje obowiązek samodzielnych wpłat zaliczek przez podatnika (Wydawcę).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 powołanej ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6) oraz inne źródła (pkt 9).

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca chce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług reklamowych na"powierzchniach reklamowych" dzierżawionych od innych podmiotów (Wydawców). Wydawcą może być zarówno podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak i osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca chce podejmować stałą współpracę i w tym celu chce zawierać umowy dzierżawy"powierzchni reklamowej", zwane dalej umowami dzierżawy, mocą których wnioskodawca będzie miał prawo w zamian za umówiony czynsz korzystać z"powierzchni reklamowej" oraz czerpać z niej pożytki."Powierzchnia reklamowa" będzie udostępniana wnioskodawcy w sposób zapewniający możliwość samodzielnego i bezpośredniego umieszczenia na niej reklam, w szczególności poprzez dostęp do serwera reklamowego lub poprzez umieszczenie w kodzie strony internetowej (Medium) kodu dostarczonego przez wnioskodawcę umożliwiającego emisję reklam na wydzierżawionej"powierzchni reklamowej" lub poprzez umieszczanie przez Wydawcę reklam na wydzierżawionej"powierzchni reklamowej" na zlecenie wnioskodawcy. Wnioskodawca chce płacić Wydawcom czynsz stanowiący część uzyskanych przez wnioskodawcę pożytków - otrzymanych za umieszczone na"powierzchni reklamowej" reklamy - zgodną ze stosunkiem podziału pożytków pomiędzy wnioskodawcę, a Wydawcę określonych w umowie, uzyskanych z"powierzchni reklamowej" za każdy miesiąc jako okres rozliczeniowy. W sytuacji gdy Wydawca nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynsz będzie płatny na podstawie wyliczenia przedstawionego przez Wydawcę za zakończony okres rozliczeniowy i przesłanego wnioskodawcy pocztą tradycyjną lub elektroniczną do 5-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Czynsz będzie płatny w ciągu 14 dni od otrzymania przez wnioskodawcę prawidłowego wyliczenia, przelewem na rachunek bankowy Wydawcy wskazany w wyliczeniu. Zdaniem wnioskodawcy uzyskany w ten sposób czynsz winien być kwalifikowany jako przychód z tytułu dzierżawy.

Przepis art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2 art. 659 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z wniosku, "powierzchnia reklamowa" będzie udostępniana wnioskodawcy w sposób zapewniający możliwość samodzielnego i bezpośredniego umieszczenia na niej reklam, w szczególności poprzez dostęp do serwera reklamowego lub poprzez umieszczenie w kodzie strony internetowej (Medium) kodu dostarczonego przez wnioskodawcę umożliwiającego emisję reklam na wydzierżawionej "powierzchni reklamowej" lub poprzez umieszczanie przez Wydawcę (osobę fizyczną) reklam na wydzierżawionej "powierzchni reklamowej" na zlecenie wnioskodawcy. Zatem Wydawcy (osoby fizyczne) jedynie udostępniają stronę internetową, na której zamieszczać można treść reklamowy bądź też sami, na zlecenie wnioskodawcy, będą umieszczać reklamy na "powierzchni reklamowej". W związku z powyższym taka forma jak udostępnienie wnioskodawcy miejsca na reklamę na "powierzchni reklamowej" przez Wydawcę (osobę fizyczną) w zamian za profit w formie czynszu rodzić będzie dla Wydawców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - pod warunkiem, iż czynności te nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej - przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych - stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy dzierżawy (najmu), bowiem nie spełnia ona warunków istotnych i niezbędnych do kwalifikacji jej do takiej umowy. Z wniosku nie wynika bowiem, żeby strony internetowe oddawane były wnioskodawcy do używania. Wnioskodawcy udostępniona jest jedynie przestrzeń stron internetowych prowadzonych przez osoby fizyczne. Osoby fizyczne nadal dysponują stronami - władają nimi. Wnioskodawca zajmuje tylko na swoją reklamę część przestrzeni strony internetowej osób fizycznych, ale osoby te nadal władają stronami. To oznacza, że nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, aby - jak chce tego wnioskodawca - kwalifikować przedmiotowe umowy do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że przychody uzyskiwane z tytułu zawarcia rzeczonej umowy zakwalifikować należy, jak powyżej wskazano, do tzw. "innych źródeł".

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu, tj. - inne źródła, jest spoczywający na wnioskodawcy obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast Wydawca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), która osiągnie omawiany przychód, zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł, będzie zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że na wnioskodawcy istotnie nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem wnioskodawca nie będzie wypłacał świadczeń, o których mowa w tymże przepisie, tj. ani świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonej w treści art. 13 pkt 2 i 4-9 powyższej ustawy, ani praw majątkowych, o których mowa w art. 18 cyt. ustawy. Jak bowiem wykazano powyżej wskazane przychody należy kwalifikować do tzw. przychodów z "innych źródeł".

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji wypłaconego świadczenia do źródła przychodów, natomiast za prawidłowe co do braku obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.