IBPBII/1/415-489/13/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia (zwrotu) przez Spółkę na rzecz pracowników mobilnych kosztów noclegów - za nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia (zwrotu) przez Spółkę na rzecz pracowników mobilnych kosztów noclegów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. r. znak: IBPB II/1/415-488/13/AA, IBPB II/1/415-489/13/AA, IBPB II/1/415-490/13/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 27 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawca zamierza zatrudniać pracowników, których charakter pracy wymaga mobilności (w szczególności dyrektorów handlowych) oraz specjalistów ds. sprzedaży. Spółka zamierza w umowach o pracę ww. pracowników wskazać jako miejsce świadczenia pracy faktyczny obszar działania tych pracowników. Będzie to na ogół obszar od dwóch do czterech województw, po których pracownicy będą się poruszać, wykonując pracę. W siedzibie Spółki będą pojawiać się raz lub kilka razy w miesiącu na spotkaniach z zarządem Spółki.

Za wyjazd służbowy ww. pracowników będzie uważany ich wyjazd w celach służbowych poza obszar wskazany w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, w tym wyjazd do siedziby Spółki. Podczas wyjazdów pracownicy mobilni będą ponosić liczne wydatki związane z podróżą służbową, w tym za noclegi, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe. Wydatki te będą dokumentowane paragonami oraz fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę, na podstawie których pracodawca będzie zwracał koszty poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej. Za czas przebywania w takiej podróży służbowej, Spółka zamierza wypłacać pracownikom diety oraz dokonywać zwrotów innych wydatków (należności) poniesionych w podróży służbowej, w tym kosztów noclegu. Podstawę podróży służbowej stanowić będzie polecenie wyjazdu, które powinno określać zadanie do wykonania oraz termin i miejsce jego realizacji.

Jednocześnie pracownicy mobilni świadcząc prace na terenie wskazanym w umowie jako miejsce wykonywania pracy często będą korzystać z noclegów na tym terenie, gdyż będą się spotykać z kontrahentami do późnych godzin popołudniowych, zaś w dniu następnym będą odwiedzać kolejnych klientów z tego terenu.

Spółka zamierza w ww. przypadkach również pokrywać pracownikom koszty ich noclegów na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, z uwagi na fakt, iż noclegi te nie będą służyć osobistym celom pracowników lecz celom służbowym.

Dodatkowo Spółka zamierza zawrzeć umowy o dzieło z osobami, które będą prowadzić szkolenia i organizować prezentacje urządzeń sprzedawanych przez Spółkę (np. na targach lub u kontrahentów). W umowach o dzieło Spółka zamierza zagwarantować pokrycie ww. osobom kosztów ich noclegu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia lub organizacji prezentacji.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że wyjazdy służbowe pracowników będące wyjazdami poza obszar miejsca świadczenia pracy (obszar od dwóch do czterech województw wskazanych w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy), stanowić będą podróże służbowe w rozumieniu Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zapłata noclegu za pracownika mobilnego, który nie jest w delegacji ale korzysta z noclegu nie w celu osobistym jest dla niego przychodem do opodatkowania i czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od pracowników będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od ww. przychodów.

Zdaniem Spółki, wydatki na noclegi pracowników mobilnych niebędących w delegacji, będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracowników w miejscu określonym w umowie o pracę. Wydatki te nie będą miały związku z celami osobistymi pracowników, ale będą poniesione przez pracowników działających w interesie Spółki. Zatem, nie będą stanowiły przychodów pracowników i Spółka jako płatnik podatku dochodowego od pracowników nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od ww. przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia (zwrotu) przez Spółkę na rzecz pracowników mobilnych kosztów noclegów w związku z wykonywaniem pracy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). W pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą"" dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji w przypadku świadczeń otrzymanych z tytułu stosunku pracy, dochodem pracownika jest nadwyżka otrzymanych lub postawionych do jego dyspozycji w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ponad koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 i 11 ustawy. Z tym, że dochodem podlegającym opodatkowaniu z tego źródła są wyłącznie te z ww. dochodów, które nie zostały wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy, lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Tym samym, dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie można wyłącznie utożsamiać z dochodem w sensie ekonomicznym. Na gruncie ww. przepisów, dochód podlegający opodatkowaniu może bowiem wystąpić mimo braku - z punktu widzenia podatnika - realnych korzyści majątkowych, czyli np. w związku z świadczeniami uzyskiwanymi podczas wykonywania obowiązków służbowych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zatrudniać pracowników, których charakter pracy wymaga mobilności (w szczególności dyrektorów handlowych oraz specjalistów ds. sprzedaży). Spółka zamierza w umowach o pracę ww. pracowników wskazać jako miejsce świadczenia pracy faktyczny obszar działania tych pracowników. Będzie to na ogół obszar od dwóch do czterech województw, po których pracownicy będą się poruszać, wykonując pracę. W siedzibie Spółki będą pojawiać się raz lub kilka razy w miesiącu na spotkaniach z zarządem Spółki.

Pracownicy mobilni świadcząc prace na terenie wskazanym w umowie jako miejsce wykonywania pracy często będą korzystać z noclegów na tym terenie, gdyż będą się spotykać z kontrahentami do późnych godzin popołudniowych, zaś w dniu następnym będą odwiedzać kolejnych klientów z tego terenu.

Spółka zamierza w ww. przypadkach pokrywać pracownikom koszty ich noclegów na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, z uwagi na fakt, iż noclegi te nie będą służyć osobistym celom pracowników lecz celom służbowym.

Na wstępie podkreślić należy, iż na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczenia należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Jednocześnie świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy.

Zapewnienie pracownikowi noclegu w sytuacji gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych pracownika, dla którego - zgodnie z zawartą umową o pracę - wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych jest niczym innym jak tylko świadczeniami poniesionymi na rzecz pracownika, służącymi w rzeczywistości jego celom osobistym. Skoro bowiem pracodawca nie jest zobowiązany do ponoszenia takich świadczeń, to bezsprzecznie jest to dodatkowe świadczenie, które pracodawca chce przekazać pracownikowi.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczenia zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Należy jednak pamiętać, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż skoro Spółka będzie ponosić (zwracać) wydatki za noclegi pracowników mobilnych w związku z ich wyjazdami - niebędącymi podróżami służbowymi - w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowić będzie dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten będzie jednakże korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikowi, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.