IBPBII/1/415-488/13/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez Spółkę wydatków dotyczących podróży służbowych:

* w części dotyczącej ponoszenia (zwrotu) przez pracodawcę wydatków na zakup paliwa do samochodu służbowego i opłat parkingowych - za nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę wydatków na rzecz pracowników w związku z podróżą służbową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. r. znak: IBPB II/1/415-488/13/AA, IBPB II/1/415-489/13/AA, IBPB II/1/415-490/13/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 27 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawca zamierza zatrudniać pracowników, których charakter pracy wymaga mobilności (w szczególności dyrektorów handlowych) oraz specjalistów ds. sprzedaży. Spółka zamierza w umowach o pracę ww. pracowników wskazać jako miejsce świadczenia pracy faktyczny obszar działania tych pracowników. Będzie to na ogół obszar od dwóch do czterech województw, po których pracownicy będą się poruszać, wykonując pracę. W siedzibie Spółki będą pojawiać się raz lub kilka razy w miesiącu na spotkaniach z zarządem Spółki.

Za wyjazd służbowy ww. pracowników będzie uważany ich wyjazd w celach służbowych poza obszar wskazany w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, w tym wyjazd do siedziby Spółki. Podczas wyjazdów pracownicy mobilni będą ponosić liczne wydatki związane z podróżą służbową, w tym za noclegi, zakup paliwa do samochodu służbowego, opłaty parkingowe. Wydatki te będą dokumentowane paragonami oraz fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę, na podstawie których pracodawca będzie zwracał koszty poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej. Za czas przebywania w takiej podróży służbowej, Spółka zamierza wypłacać pracownikom diety oraz dokonywać zwrotów innych wydatków (należności) poniesionych w podróży służbowej, w tym kosztów noclegu. Podstawę podróży służbowej stanowić będzie polecenie wyjazdu, które powinno określać zadanie do wykonania oraz termin i miejsce jego realizacji.

Jednocześnie pracownicy mobilni świadcząc prace na terenie wskazanym w umowie jako miejsce wykonywania pracy często będą korzystać z noclegów na tym terenie, gdyż będą się spotykać z kontrahentami do późnych godzin popołudniowych, zaś w dniu następnym będą odwiedzać kolejnych klientów z tego terenu.

Spółka zamierza w ww. przypadkach również pokrywać pracownikom koszty ich noclegów na obszarze wskazanym w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, z uwagi na fakt, iż noclegi te nie będą służyć osobistym celom pracowników lecz celom służbowym.

Dodatkowo Spółka zamierza zawrzeć umowy o dzieło z osobami, które będą prowadzić szkolenia i organizować prezentacje urządzeń sprzedawanych przez Spółkę (np. na targach lub u kontrahentów). W umowach o dzieło Spółka zamierza zagwarantować pokrycie ww. osobom kosztów ich noclegu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia lub organizacji prezentacji.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że wyjazdy służbowe pracowników będące wyjazdami poza obszar miejsca świadczenia pracy (obszar od dwóch do czterech województw wskazanych w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy), stanowić będą podróże służbowe w rozumieniu Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłata diet i innych należności związanych z podróżą służbową, w tym zwrot kosztów za noclegi, będzie stanowić przychód pracowników, korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego, a tym samym Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od ww. przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata diet i innych należności związanych z podróżą służbową, w tym zwrot kosztów za noclegi będzie stanowić przychód pracowników korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od pracowników nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wyżej wymienionych przychodów.

Poniesione przez pracowników Spółki wydatki w trakcie podróży służbowej będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę w imieniu i na rzecz Spółki. Wydatki te nie będą miały związku z celem osobistym pracowników, a wyłączenie z celem służbowym, a tym samym pracownik nie będzie osiągał przychodu, od którego pracodawca (jako płatnik) musiałby odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez Spółkę wydatków dotyczących podróży służbowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Wyrazem praktycznej realizacji ww. art. 9 ust. 1 jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się treścią art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W świetle powyższego, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, należności takie jak: dieta, koszty za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Przy czym wskazać należy, iż dieta ta przysługuje przy uwzględnieniu ograniczeń szczegółowo w rozporządzeniu wykazanych.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu (§ 8 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Spółka zamierza wypłacać pracownikom mobilnym (tekst jedn.: w szczególności dyrektorom handlowym i specjalistom ds. sprzedaży) diety oraz dokonywać zwrotów innych kosztów (tekst jedn.: wydatki na noclegi, zakup paliwa do samochodu służbowego i opłaty parkingowe) poniesionych w podróży służbowej (w rozumieniu Kodeksu pracy) odbywanej poza obszar wskazany w umowie o pracę jako miejsce świadczenia pracy, w tym wyjazd do siedziby Spółki. Ww. wydatki będą dokumentowane paragonami oraz fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę, na podstawie których pracodawca będzie zwracał koszty poniesione przez pracowników w czasie podróży służbowej. Podstawę podróży służbowej stanowić będzie polecenie wyjazdu, które powinno określać zadanie do wykonania oraz termin i miejsce jego realizacji.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy zgodzić się z Wnioskodawcą - w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego - że zarówno wypłacona pracownikowi dieta jak i zwrot poniesionych przez pracownika kosztów noclegu w związku z odbytą przez pracownika podróżą służbową skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Oczywiście zwolnienie dotyczy wydatków do wysokości limitów wynikających z przywołanych przepisów. Zatem, przekazanie pracownikom - na warunkach powyżej wskazanych - omawianych świadczeń w sytuacji wykonywania przez nich pracowniczych zadań w ramach podróży służbowej nie rodzi obowiązku ich opodatkowania, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania od ww. kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zwrotu innych wydatków poniesionych przez pracownika w trakcie podróży służbowej, tj. kosztu zakupu paliwa do samochodu służbowego i opłat parkingowych należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa powyżej to: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik Spółki będzie odbywał podróż służbową przy wykorzystaniu samochodu służbowego i w związku z tym będzie ponosił wydatki związane z zakupem paliwa do tegoż samochodu i opłaty parkingowe.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że ww. wydatki na zakup paliwa do samochodu służbowego i opłaty parkingowe dotyczą wyłącznie pojazdu firmowego (służbowego), tj. będącego własnością pracodawcy. Zwrot przez pracodawcę ww. wydatków nie będzie po stronie pracownika generować przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wydatki nie mają bowiem charakteru osobistego. Wykorzystując bowiem składniki majątkowe pracodawcy dla celów realizacji nałożonych przez niego zadań pracownik nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia; korzysta bowiem z mienia pracodawcy w celu wykonania obowiązków służbowych.

Zatem, jeżeli pracownik będzie odbywał podróż służbową samochodem firmowym nie powstanie po jego stronie przychód związany z finansowaniem kosztów zakupu paliwa czy też opłat parkingowych. Wydatek poniesiony z tego tytułu przez Spółkę będzie dla pracownika neutralny podatkowo. A więc, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że zwrot poniesionych przez pracownika wydatków na zakup paliwa do samochodu służbowego i opłaty parkingowe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.