IBPBII/1/415-439/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 04 i 5 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 25 czerwca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-439/13/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lipca 2013 r. (uiszczenie opłaty) oraz w dniu 5 lipca 2013 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest emerytem rencistą III grupy inwalidzkiej (tekst jedn.: odpowiednik lekkiego stopnia niepełnosprawności). Orzeczenie o III grupie, wydane przez Komisję Lekarską do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia, Wnioskodawca posiada od dnia 29 września 1983 r.

W dniu 2 lutego 2013 r. Wnioskodawca poddał się zabiegowi endroprotezoplastyki całkowitej kolana w klinice X. Koszt przedmiotowej usługi medycznej wyniósł 20.000,00 zł. Wydatek został poniesiony w dniu 1 lutego 2013 r. Wydatek szpitalny dotyczy "usługi medycznej - endoprotezoplastyka całkowita kolana".

Klinika wystawiając rachunek nie rozgraniczyła kosztów przedmiotowej usługi na zakup endoprotezy kolanowej i na zabieg operacyjny jej wszczepienia jednakże na ww. rachunku w nazwie towaru wskazała "usługi medycznej - endoprotezoplastyka całkowita kolana".

W ocenie Wnioskodawcy wydatek ten został poniesiony tytułem zabiegu rehabilitacyjnego.

Wcześniej szpital zaproponował Wnioskodawcy przedmiotowy zabieg - refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia - za 7-10 lat (czas oczekiwania w kolejce). Z uwagi na to, że Wnioskodawca ma już w tym roku 73 lata, nie potrafił chodzić samodzielnie po własnym mieszkaniu. Lekarz specjalista Wnioskodawcy stwierdził, że tylko ten zabieg jest w stanie przywrócić Wnioskodawcy możliwość poruszania się i ułatwi funkcjonowanie w społeczeństwie. Zatem Wnioskodawca zdecydował się na wskazaną usługę w prywatnej klinice, gdzie nie musiał czekać 10 lat ale musiał pokryć koszt ww. usługi z własnych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mogę odliczyć od dochodu "koszt usługi medycznej - endoprotezoplastyka całkowita kolana" w ramach ulgi rehabilitacyjnej lub innej w zeznaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że zabieg "usługi medycznej endoprotezoplastyka całkowita kolana" był zabiegiem koniecznym do przeprowadzenia rehabilitacji Wnioskodawcy, ponieważ inne formy rehabilitacji nie dawały żadnych możliwości przywrócenia mu sprawności fizycznej.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może odliczyć koszty swojej operacji od dochodu. Dzięki temu, że poddał się temu zabiegowi jest dzisiaj w stanie samodzielnie poruszać się po mieszkaniu i funkcjonować w życiu społecznym, co przed operacją nie było możliwe.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o uwzględnienie w przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1927/09.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną i od dnia 29 września 1983 r. posiada orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności. W dniu 2 lutego 2013 r. Wnioskodawca poddał się zabiegowi endroprotezoplastyki całkowitej kolana w prywatnej klinice. Koszt przedmiotowej usługi medycznej wyniósł 20.000,00 zł. Wydatek został poniesiony w dniu 1 lutego 2013 r. Klinika wystawiając rachunek nie rozgraniczyła kosztów przedmiotowej usługi na zakup endoprotezy kolanowej i na zabieg operacyjny jej wszczepienia jednakże na ww. rachunku w nazwie towaru wskazała "usługi medycznej - endoprotezoplastyka całkowita kolana". Lekarz specjalista Wnioskodawcy stwierdził, że tylko ten zabieg jest w stanie przywrócić Wnioskodawcy możliwość poruszania się i ułatwi funkcjonowanie w społeczeństwie. Wnioskodawca musiał pokryć koszt ww. usługi z własnych środków ze względu na długi okres oczekiwania na zabieg refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca zamierza odliczyć koszty swojej operacji w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 6 cyt. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia jest pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami - por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach.

Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał umożliwić odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika niezbicie, że Wnioskodawca przeszedł zabieg operacyjny. Wyrażenia "operacja" w odniesieniu do przeprowadzonego zabiegu używa zresztą sam Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazując cyt. "Zatem stoję na stanowisku, że mogę odliczyć koszty mojej operacji od dochodu. Dzięki temu, że poddałem się temu zabiegowi jestem dzisiaj w stanie samodzielnie poruszać się po mieszkaniu i funkcjonować w życiu społecznym, co przed operacją nie było możliwe."

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie powinno nasuwać wątpliwości, że zabieg operacyjny jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną. Natomiast w przepisach art. 26 ust. 7a ww. ustawy użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo - rehabilitacyjny". Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99).

W odniesieniu do wykładni językowej omawianego przepisu należy też zauważyć, że przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora, a słownikowe znaczenia wyrażeń spotykanych w tekstach prawnych nie mogą być absolutyzowane (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 50-52).

Odnosząc się zatem do pojęcia "rehabilitacja" wskazać należy, iż to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych zapobiegających upośledzeniu poruszania się, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności ruchowej. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Taka rehabilitacja jest bardzo często stosowana właśnie po różnego rodzaju zabiegach operacyjnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż niekwestionowanym jest w przedmiotowej sprawie, iż zabieg operacyjny endoprotezoplastyki całkowitej kolana poprawi stan zdrowia Wnioskodawcy, jednakże wydatek poniesiony na ww. zabieg nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można go - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze operacyjnym. Wobec tego Wnioskodawca nie może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym za 2013 r. w ramach ulgi rehabilitacyjnej lub innej wydatku na ten zabieg, poniesionego w dniu 1 lutego 2013 r., w kwocie 20.000,00 zł.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny (weryfikacji) dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądowego tut. Organ wskazuje, że powołane w interpretacji orzeczenia wskazują, że są inne orzeczenia dotyczące tego zagadnienia, potwierdzające stanowisko Organu. Organ interpretacyjny tak jak i Wnioskodawca ma prawo powoływać wyroki potwierdzające swoje stanowisko i nie zgadzać się z wyrokami powołanymi przez drugą stronę. I tak, zaprezentowane powyżej przez Organ interpretacyjny stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów - patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1417/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.