IBPBII/1/415-428/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu do Biura - 16 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dofinansowania przeznaczonego na wymianę układu solarnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. do Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dofinansowania przeznaczonego na wymianę układu solarnego. Wniosek za pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego przekazał do tut. Biura celem załatwienia zgodnie z właściwością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest mieszkańcem Gminy R. Rada Miejska w dniu 28 sierpnia 2008 r. podjęła uchwałę w sprawie Programu Ograniczenia Niskiej Emisji dla Gminy R. Na podstawie niniejszej uchwały Burmistrz R. wydał Zarządzenie z dnia 28 października 2008 r. w sprawie ustalenia regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R."; załącznikiem do tego zarządzenia jest regulamin modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych.... Zgodnie z § 2 ust. 1 regulaminu celem programu jest zmniejszanie ilości zanieczyszczeń emitowanych do powietrza z procesów spalania paliw stałych oraz wyeliminowanie możliwości spalania odpadów w paleniskach domowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych stanowiących własność inwestora (właściciela budynku, który złożył wniosek i właściwie przeszedł etap weryfikacji). Z kolei § 3 ust. 1 stanowi o formie i wysokości dofinansowania poszczególnych inwestycji: w pozycji 10 tabeli nr 1 wymienione są źródła finansowania dla zakresu modernizacji polegającym na wymianie układu solarnego:

* 30% środki własne mieszkańca,

* 70% środki Urzędu, w tym:

Na podstawie ww. uregulowań wnioskodawca podpisał w dniu 15 lipca 2009 r. trójstronną umowę pomiędzy:

* Operatorem działającym w imieniu Gminy R. na podstawie umowy z dnia 27 marca 2009 r.,

* Wykonawcą,

* Wnioskodawcą.

W § 1 ust. 2 umowy wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 14.658,00 zł z czego 4.397,40 zł płaci inwestor (wnioskodawca), natomiast 10.260,60 zł dotuje Gmina. Tak więc środki publiczne przeznaczone na finansowanie zadania w umowie są dotacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód podatnika - inwestora z tytułu wydatkowanych z budżetu gminy środków (środki GFOŚiGW + środki WFOŚiGW) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolniony z podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wydatek budżetu gminy, bez względu na to czy środki pochodzą z GFOŚiGW czy z WFOŚiGW, ma charakter dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, tak więc przychód podatnika z tego tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolny od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249 poz. 2104 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zapytaniem, dotacje to wydatki budżetu państwa podlegające szczególnym zasadom rozliczania. Przystąpienie do programu poprzez przyjęcie przez wnioskodawcę warunków realizacji "Programu.." określonych w § 3, § 4 i § 5 stanowi tryb postępowania o udzielenie dotacji. Przyjęty tryb uruchamiania środków - w oparciu o zawartą umowę - po odbiorze końcowym zrealizowanej inwestycji powoduje, że rozliczanie udzielonego dofinansowania i kontrola zrealizowania zadania następuje przez operatora programu jeszcze przed wydatkowaniem środków. W tej sytuacji spełnione są przesłanki zawarte w art. 106 ust. 2 oraz w art. 176 ustawy o finansach publicznych, a wydatkowane środki mają charakter dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i bez znaczenia przy tym jest fakt, że w regulaminie użyto sformułowania "dofinansowanie", gdyż nie istotne jest to w jaki sposób nazwany został wydatek Gminy a to, czy przyznana dotacja jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Wydatkowane przez Gminę środki spełniają warunki określone w art. 106 ust. 2 ustawy o finansach publicznych a zatem są "dotacją", o czym świadczy również zapis w § 1 trójstronnej umowy. Tak więc mając na uwadze powyższe, jak również wydane w podobnych sprawach interpretacje indywidualne (IBPB/415-320/00/BJ) wnioskodawca uważa, że osiągnięty przez niego przychód z tytułu wydatkowanych z budżetu Gminy środków jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.v

Z powyższego przepisu wynika, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od źródła finansowania oraz od tego czy przyznawane świadczenie jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Aby wypłacone świadczenie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego oba warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione łącznie.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż Rada Miejska w dniu 28 sierpnia 2008 r. podjęła uchwałę w sprawie Programu Ograniczenia Niskiej Emisji dla Gminy R., na podstawie której Burmistrz R. wydał Zarządzenie z dnia 28 października 2008 r. w sprawie ustalenia regulaminu modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.". Zgodnie z § 2 ust. 1 regulaminu celem programu jest zmniejszanie ilości zanieczyszczeń emitowanych do powietrza z procesów spalania paliw stałych oraz wyeliminowanie możliwości spalania odpadów w paleniskach domowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych stanowiących własność inwestora (właściciela budynku, który złożył wniosek i właściwie przeszedł etap weryfikacji). Z kolei § 3 ust. 1 stanowi o formie i wysokości dofinansowania poszczególnych inwestycji: w pozycji 10 tabeli nr 1 wymienione są źródła finansowania dla zakresu modernizacji polegającym na wymianie układu solarnego:

* 30% środki własne mieszkańca,

* 70% środki Urzędu, w tym:

Na podstawie ww. uregulowań została podpisana w dniu 15 lipca 2009 r. trójstronna umowa pomiędzy:

* Operatorem działającym w imieniu Gminy R. na podstawie umowy z dnia 27 marca 2009 r.,

* Wykonawcą,

* Wnioskodawcą.

W § 1 ust. 2 umowy wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 14.658,00 zł z czego 4.397,40 zł płaci inwestor (wnioskodawca), natomiast 10.260,60 zł dotuje Gmina.

Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina nie udzieliła wnioskodawcy dotacji, ani nie zrefundowała poniesionych przez niego wydatków. Wnioskodawca otrzymał de facto od Gminy nieodpłatne świadczenie w postaci dokonania przez Gminę (za pośrednictwem "Wykonawcy") wymiany układu solarnego. Sfinansowanie (częściowe) tegoż działania przez Gminę spowodowało, że wnioskodawca uzyskał realną korzyść finansową, bowiem mógł dokonać modernizacji źródła ciepła budynku, ponosząc przy tym koszt mniejszy niż gdyby działanie to finansował sam.

Zatem skutki podatkowe takiego działania winny być analizowane w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał wnioskodawca przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem musi otrzymać:

* nieodpłatne świadczenie bądź

* świadczenie częściowo odpłatne, bądź

* świadczenie rzeczowe (w naturze),

* świadczenia te muszą być sfinansowane (współfinansowane) z konkretnych, ściśle określonych źródeł,

* otrzymanie świadczeń winno nastąpić w ramach programów rządowych.

Jeżeli podatnik otrzyma takie świadczenie i jest ono finansowane lub współfinansowane m.in. ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego w ramach rządowych programów, to wartość tego świadczenia jest zwolniona z podatku.

W celu stwierdzenia czy w przedstawionym stanie faktycznym zostały zachowane wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy koniecznym jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., wyraźnie wyodrębniają fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe fundusze celowe. Funduszem celowym - w myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy - jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniem ust. 9.

Stosownie do art. 29 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy jest gminnym funduszem celowym.

W myśl art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) na zasadach określonych ustawą działają Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zwany dalej "Narodowym Funduszem", wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "powiatowymi funduszami", oraz gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "gminnymi funduszami".

Zgodnie z art. 401 ust. 1 ww. ustawy przychodami funduszy są wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych, a także z tytułu kwot pieniężnych uzyskanych na podstawie decyzji, o której mowa w art. 362 ust. 3.

Przepis art. 403 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż gminne i powiatowe fundusze są funduszami celowymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Stosownie do art. 406 ust. 1 pkt 6) ww. ustawy środki gminnych funduszy przeznacza się na przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami i ochroną powierzchni ziemi. Z kolei jak wynika z art. 408 tej ustawy działalność, o której mowa w art. 406 może być finansowana przez przyznawanie dotacji.

Zgodnie z art. 107 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są środki przekazywane przez jednostki, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 i 12 (tekst jedn. państwowe i samorządowe fundusze celowe), na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty.

Zapis tegoż przepisu uzupełnia katalog dotacji celowych określony w art. 106 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dotacje, o których mowa w art. 107, pochodzą nie tylko ze środków budżetu państwa (art. 106 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), ale także przekazywane są przez fundusze celowe oraz powiatowe lub samorządowe osoby prawne. Regulacja art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy w szczególności samorządowych funduszy celowych.

Z powyższego zatem wynika, że dofinansowanie udzielone z samorządowego funduszu celowego jest dotacją celową.

Należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy ustawy o finansach publicznych wyraźnie wyodrębniają fundusz celowy od budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Budżet jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów (art. 165 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z przepisami art. 29 ustawy o finansach publicznych funduszem celowym jest fundusz, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań (ust. 1). Fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu gminy (powiatu) jest gminnym (powiatowym) funduszem celowym. Elementem wspólnym dla budżetu gminy i funduszu celowego jest uchwała budżetowa. Zarówno budżet jak i plan przychodów i wydatków tego funduszu ustalane są w uchwale budżetowej rady gminy. Nadto organem odpowiedzialnym za wykonanie budżetu gminy i planu funduszu jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Powyższe oznacza, iż świadczenia sfinansowanego z dotacji uzyskanej z gminnego funduszu celowego nie można utożsamiać ze świadczeniem sfinansowanym ze środków pochodzących z budżetu jednostki samorządu terytorialnego; są to bowiem dwa różne źródła finansowania.

W tym miejscu wskazać należy, że finansowanie kosztów czynności związanych z wymianą układu solarnego z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (który zgodnie z treścią art. 403 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo o ochronie środowiska - tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. był funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) stanowi świadczenie nieodpłatne, jednakże nie można uznać, że jest to świadczenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem zostało przekazane (sfinansowane) z funduszu celowego. Fundusz ten, mimo że środkami na nim zgromadzonymi dysponuje jednostka samorządu terytorialnego nie jest składnikiem jej budżetu, w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o finansach publicznych.

Ta sama zasada dotyczy zarówno środków pochodzących z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jak i z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia tego nie można zastosować do tej wartości nieodpłatnego świadczenia, która została sfinansowana ze środków dotacji celowej z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wobec powyższego, otrzymane przez wnioskodawcę świadczenie w postaci sfinansowania ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zadania dotyczącego wymiany układu solarnego stanowi dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż wydatek budżetu Gminy, bez względu na to czy środki pochodzą z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej czy z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ma charakter dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, tak więc przychód podatnika z tego tytułu jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe. Dotacja celowa nie jest bowiem świadczeniem z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji wyjaśnia się, iż rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji prawa podatkowego dokonuje się zawsze w oparciu o konkretne, indywidualne stany faktyczne przedstawione przez wnioskodawców we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem powołanej interpretacji był zaś stan faktyczny odmienny od przedstawionego w niniejszym wniosku.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.