IBPBII/1/415-417/11/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 15 kwietnia 2011 r.), uzupełniony w dniu 17 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania certyfikatu rezydencji - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania certyfikatu rezydencji.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. znak: IBPB I/2/423-420/10/MO i znak: IBPB II/1/415-397/11/MCZ wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 17 czerwca 2011 r. (opłata).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wypłaca m.in. na rzecz osób fizycznych nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby należności z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich lub korzystania z licencji do wydania dzieł w formie książkowej.

W związku z powyższym Spółka jako płatnik ma obowiązek na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrania od wypłacanych należności wymienionych powyżej zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% oraz przekazania go do właściwego organu podatkowego. W przypadku wypłacania przedmiotowych należności na rzecz nierezydentów Spółka może zastosować obniżoną stawkę podatkową wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać podatku zgodnie z tą umową, niemniej jednak jest to możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Certyfikatem rezydencji w myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika. Certyfikat rezydencji ma zatem potwierdzać, w którym państwie posiada rezydencję podatkową podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, czyli w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W praktyce spotyka się zarówno certyfikaty rezydencji podatkowej wskazujące okres którego dotyczą, jak również certyfikaty, które takiego okresu nie wskazują.

Dotychczas Spółka w każdym roku podatkowym żądała od swoich kontrahentów nowych certyfikatów rezydencji. Z analizy tych certyfikatów wynika, że w 99% przypadków podmioty te od wielu lat nie zmieniły rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, certyfikaty rezydencji przedkładane mu przez kontrahentów będących nierezydentami w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego, potwierdzające rezydencję podatkową tych podmiotów poza terytorium Polski, zachowują swoją aktualność do czasu, gdy stan faktyczny w nich poświadczony nie ulegnie zmianie.

W ocenie Spółki wniosek taki wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie wspominają bowiem o terminie ważności certyfikatu rezydencji, konieczności wskazywania na nim daty obowiązywania, jak również nie nakładają na płatników obowiązku jego uzyskania w każdym kolejnym roku podatkowym.

W ocenie wnioskodawcy punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy. Zatem, w ocenie Spółki, gdyby jego intencją było nałożenie na płatnika obowiązku corocznego uzyskiwania od współpracujących z nim podmiotów certyfikatów rezydencji lub w jakikolwiek sposób chciałby ograniczyć ich ważność lub wymagać wskazywania okresu obowiązywania certyfikatu, jako jego obligatoryjnego elementu, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Zasada ta powinna odnosić się zarówno do certyfikatów wskazujących okres, którego dotyczą, jak i tych, które takiego okresu nie zawierają ponieważ przepisy ustaw podatkowych w żaden sposób nie ograniczają terminu ważności certyfikatu, nie regulują kwestii jak długo zachowuje on swoją ważność, jak również nie wymagają wskazywania w nich daty obowiązywania. Powyższe spowodowane jest specyfiką informacji poświadczanej przez certyfikat rezydencji, bowiem dokument ten, co do zasady nie ma możliwości stwierdzać faktu posiadania rezydencji podatkowej podatnika po dacie jego wystawienia ani w danym roku podatkowym. Posiadanie więc przez Spółkę certyfikatu rezydencji określonego podmiotu wraz z uzyskanymi od tego podmiotu w kolejnych latach podatkowych oświadczeniami złożonymi w formie pisemnej lub mailowej, stanowi podstawę uznania, iż Spółka jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej tego podmiotu. Dlatego też, zdaniem Spółki, konieczność przedłożenia przez podatnika nowego certyfikatu rezydencji powstaje tylko w sytuacji gdy w dotychczasowym certyfikacie dane o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika utracą swoją aktualność.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr IBPB3/ -423-848/08-2/DG, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-636/08-3/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2009 r. nr IPPB5/423-422/09-4/JC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2007 r. nr IBPB3/423-174/07/MO/KAN-1140/10/07.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania certyfikatu rezydencji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) od określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Z przepisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż wyżej powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych. Tym samym, brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie momentu/okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie. Nie uprawnia to jednak do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po dniu/okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Certyfikat rezydencji stanowi dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 ww. Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Z przepisów art. 29 ust. 2 ww. ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje wypłat należności na rzecz m.in. zagranicznych osób fizycznych nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich lub korzystania z licencji do wydania dzieł w formie książkowej, od których ma obowiązek pobierać podatek u źródła. Spółka może zastosować obniżoną stawkę podatkową wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać podatku zgodnie z tą umową, niemniej jednak jest to możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przenosząc przywołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do uznania stwierdzenia Spółki, iż certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny. Nie można bowiem uznać, że certyfikat rezydencji, który zawiera jedynie datę wydania, stanowi zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych obejmujące okres do momentu zmiany tej rezydencji. Nie ma przy tym znaczenia, że zawarte w takim dokumencie określenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych pozostaje aktualne w odniesieniu do późniejszych okresów.

Należy bowiem odróżnić kwestie:

* ważności dokumentu urzędowego (zaświadczenia) jakim jest certyfikat rezydencji, tj. możliwości skutecznego powoływania się na ten dokument przy dokonywaniu określonych czynności prawnych; ważność certyfikatu rezydencji może wynikać z przepisów wewnętrznych państwa, którego organy wydają tego rodzaju zaświadczenie;

* okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji, tj. okresu, za który dokument ten potwierdza rezydencję podatkową danego podmiotu (zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji); kwestia ta jest istotna z punktu widzenia realizacji obowiązków płatnika;

* aktualności stanowiącego treść certyfikatu rezydencji stwierdzenia, że dany podmiot dla celów podatkowych jest rezydentem określonego państwa; niezmienność rezydencji podatkowej danego podmiotu po upływie okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji nie ma znaczenia dla oceny ważności i zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wnioskodawca, będąc w posiadaniu oryginałów certyfikatów rezydencji podatników z lat wcześniejszych względem daty wypłacania im należności z tytułów wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pisemnego lub e-mailowego potwierdzenia (oświadczenia) przez tych podatników, że stan faktyczny określony w ich certyfikatach rezydencji nie uległ zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem zamieszkania. Warunek, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ww. ustawy zostanie bowiem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez wnioskodawcę ciążących na nim obowiązków płatnika. Należy bowiem podkreślić, że określony w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem zamieszkania stanowi przesłankę materialnoprawną zastosowania przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową. Jak wynika wprost z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go pisemnym oświadczeniem kontrahenta.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.