IBPBII/1/415-416/12/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w dniu 26 lutego 2009 r. zakupiła wraz z mężem lokal mieszkalny za kwotę 140.000 zł, opłacając koszty pobrane przez notariusza (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną i wynagrodzenie notariusza) w wysokości 4.055,30 zł.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni dokonała z mężem częściowego podziału majątku wspólnego, w wyniku czego ww. lokal mieszkalny otrzymała na własność ponosząc jedynie koszty tej umowy, w wysokości 1.614 zł (opłata sądowa, taksa notarialna).

W dniu 9 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała ten lokal za kwotę 136.000 zł

Dnia 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni przywróciła z mężem ustrój wspólnoty majątkowej i małżonkowie postanowili wybudować dom mieszkalny na wspólnej działce. Ponieważ plan zagospodarowania przestrzennego na tym terenie pozwala jedynie wybudować budynki rekreacyjne, dlatego małżonkowie zdecydowali się na budowę budynku rekreacyjnego całorocznego. Ponieważ dla Wnioskodawczyni i jej męża będzie to jedyne miejsce zamieszkania, dlatego małżonkowie wystąpili do Urzędu Gminy (właściwego terytorialnie dla miejsca budowy domu) o zapewnienie możliwości stałego zamieszkania w tym domu. Małżonkowie otrzymali zapewnienie, że wybudowany budynek będzie posiadał numer porządkowy, co powoduje, że będzie posiadał oznaczenie adresowe i mieszkając tam Wnioskodawczyni wraz z mężem nabędzie prawo do zameldowania na stałe.

Mimo nazwy budynek rekreacyjny całoroczny nie będzie on służył rekreacji, lecz będzie stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni, w którym będzie zameldowana na pobyt stały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w celu wybudowania budynku rekreacyjnego całorocznego służącego jako jedyne, stałe miejsce zamieszkania, będą stanowiły podstawę do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W opinii Wnioskodawczyni, wydanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na budowę budynku, który będzie stanowił jedyne miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni jest zgodne z intencją ustawodawcy wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo, iż budynek w którym Wnioskodawczyni będzie mieszkała na decyzji pozwolenia na budowę jest opisany jako budynek rekreacyjny całoroczny, to organ administracji terytorialnej umożliwia zamieszkanie w nim na pobyt stały (dokona zameldowania pod tym adresem), a ponieważ będzie on wykorzystany w celu zamieszkania, a nie rekreacji tak więc zwolnienie będzie w zgodzie z przepisami art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. powoduje, iż uważa ona, że prawidłowe jest zwolnienie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, a przeznaczonego na budowę domu, który będzie stanowił jej miejsce zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, rodzi źródło przychodu z tzw. odpłatnego zbycia i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 26 lutego 2009 r. zakupiła wraz z mężem lokal mieszkalny za kwotę 140.000 zł W dniu 24 sierpnia 2009 r., w wyniku umowy częściowego podziału małżeńskiego majątku wspólnego, lokal ten Wnioskodawczyni otrzymała na własność. Dnia 9 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. lokal mieszkalny za kwotę 136.000 zł. Tym samym do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy przepis ten ma zapobiec podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków - raz jako spłaty kredytu, za drugim razem zaś jako wydatków np. na budowę i nabycie nieruchomości i lokali, jeśli ta budowa lub nabycie sfinansowane były kredytem, którego spłatę podatnik też sobie odlicza.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem m.in., iż podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wydatkowania, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe, w tym m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28 i 30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieścił definicji legalnej pojęcia własnego budynku mieszkalnego. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu tym mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego. Ani ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji "budynku rekreacyjnego". Co do zasady, o tym czy dom można uznać za rekreacyjny czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu 24 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni dokonała wraz z mężem częściowego podziału majątku wspólnego, w wyniku czego otrzymała lokal nabyty w 2009 r. na własność. W dniu 9 listopada 2011 r. Wnioskodawczyni zbyła ten lokal za kwotę 136.000 zł.

W dniu 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem przywróciła ustrój wspólnoty małżeńskiej. Środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza wydatkować na cel mieszkaniowy, tj. budowę na należącej do Wnioskodawczyni i jej męża działce, budynku rekreacyjnego całorocznego, służącego Wnioskodawczyni jako jedyne, stałe miejsce zamieszkania. Plan zagospodarowania przestrzennego pozwala na wybudowanie na terenie objętym budową jedynie budynków rekreacyjnych. Po wybudowaniu budynku Wnioskodawczyni będzie w nim zameldowana na pobyt stały.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż podstawową okolicznością decydującą o prawie Wnioskodawczyni do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) wydatkowanego następnie na budowę domu mieszkalno - rekreacyjnego, stanowiącego współwłasność małżeńską, jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własny cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości - na cel mieszkaniowy w postaci budowy własnego domu rekreacyjno - mieszkalnego oraz faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie tego domu na cele mieszkalne, które będą przez Wnioskodawczynię realizowane. Wnioskodawczyni musi zatem faktycznie zameldować się w zbudowanym domu na pobyt stały i faktycznie mieszkać w nim w sposób ciągły (budynek musi stanowić dla Wnioskodawczyni jedyne miejsce zamieszkania).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz sytuację przedstawioną we wniosku stwierdzić należy, iż - o ile zostaną wypełnione przez Wnioskodawczynię wszystkie wskazane powyżej warunki - uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód ze sprzedaży w 2011 r. lokalu mieszkalnego i przeznaczony na budowę ww. domu zostanie uznany za dochód przeznaczony na własny cel mieszkaniowy i będzie mogło mieć do niego zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Stosownie do powyższego mąż Wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.