IBPBII/1/415-414/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (wpływ do Biura - 15 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X Spółka z o.o., wniósł aportem do ww. spółki całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził udział w nieruchomości. Spółka X Spółka z o.o. wynajmowała tę część nieruchomości a dokonała jej księgowania bezpośrednio w koszty uzyskania, gdyż nie spełniała ona warunków zaliczenia do środków trwałych na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część nieruchomości nie stanowiła środka trwałego, gdyż przewidywany okres używania przez spółkę z o.o. wynosił krócej niż rok. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uległa przekształceniu w spółkę komandytową działającą pod firmą Y Spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa. Spółka komandytowa poszerzyła skład wspólników do pięciu osób fizycznych i jednej osoby prawnej. Spółka Y Spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa zamierza dokonać obniżenia sumy komandytowej a rozliczenie ze wspólnikiem - Wnioskodawcą (komandytariusz) z tego tytułu nastąpi poprzez wyprowadzenie ze spółki ww. części nieruchomości według wartości, za którą wprowadzona była do spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie są konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania przez Wnioskodawcę ww. części nieruchomości od spółki komandytowej tytułem obniżenia sumy komandytowej.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (art. 107 § 1 k.s.h.). Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Obniżenie sumy komandytowej zostanie dokonane poprzez zmianę umowy spółki, jak również wpisane do rejestru przedsiębiorców.

Wnioskodawca wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jest on wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. Obecnie rozważa możliwość obniżenia wartości swojego wkładu w spółce. Z tego tytułu otrzyma od spółki określoną część nieruchomości według wartości za jaką wprowadzona była do spółki z o.o. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Spółka tej czynności nie rozpoznaje u siebie jako przychód czy też jako korektę kosztów. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stwierdza, że w związku z otrzymaniem przez niego części nieruchomości od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości wkładu w tej spółce u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Wnioskodawca uważa, że należy przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał również, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółkach komandytowych ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w związku z uznaniem otrzymanego przez niego zwrotu części nieruchomości za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodu z ww. źródła, tj. z praw majątkowych, należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość części nieruchomości, którą wniósł w formie wkładu, stanowi koszty uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wnioskodawca uważa, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej uzyska przychód z praw majątkowych. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. Ponieważ koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów dlatego też w tym przypadku nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu. Nie wystąpi również opodatkowanie z żadnego innego tytułu, jak np. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 107 § 1 ww. Kodeksu jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 powołanego Kodeksu, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy ww. Kodeksu dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wniósł aportem do ww. spółki całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził udział w nieruchomości. Spółka wynajmowała tę część nieruchomości; dokonała jej księgowania bezpośrednio w koszty uzyskania, gdyż nie spełniała ona warunków zaliczenia do środków trwałych na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część nieruchomości nie stanowiła środka trwałego, gdyż przewidywany okres używania przez spółkę z o.o. wynosił krócej niż rok. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uległa przekształceniu w spółkę komandytową. Spółka komandytowa poszerzyła skład wspólników do pięciu osób fizycznych i jednej osoby prawnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zamierza dokonać obniżenia sumy komandytowej a rozliczenie ze wspólnikiem - Wnioskodawcą (komandytariusz) z tego tytułu nastąpi poprzez wyprowadzenie ze spółki ww. części nieruchomości według wartości, za którą wprowadzona była do spółki.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę części nieruchomości od spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

W świetle powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanego zwrotu części nieruchomości przez Wnioskodawcę za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.