IBPBII/1/415-402/10/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu do Organu - 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę rocznej składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania opłaconej przez pracodawcę rocznej składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników delegowanych w zagraniczną podróż służbową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawiera z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia, w których ubezpieczonymi są pracownicy delegowani do pracy za granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Zakres ubezpieczenia obejmuje: koszty leczenia, assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, bagaż i opóźnienie lotu. Ubezpieczeniem objęci są pracownicy delegowani za granicę Rzeczpospolitej Polskiej tylko i wyłącznie w czasie delegacji. W czasie delegacji pracownicy wykonują pracę na rzecz wnioskodawcy. Uprawnionymi do wypłaty świadczeń są również pracownicy. Ubezpieczenia są wykupywane raz w roku na początku roku na okres roczny z 14-dniowym terminem płatności. Firma musi wykupywać ubezpieczenie w takiej formie i z takim wyprzedzeniem, ponieważ ze względu na rodzaj prowadzonej działalności (m.in. serwis maszyn i urządzeń), decyzje o wyjazdach w delegacje pracowników są podejmowane często z dnia na dzień, a procedura wykupu imiennej polisy jest zbyt długa. Polisy są wykupywane w tzw. osobodniach, gdzie zarówno w polisie jak i żadnym innym dokumencie nie wskazuje się pracowników, którzy zostają objęci tą polisą. Pracodawca na moment wykupu polisy nie jest w stanie określić (sprecyzować) pracowników, którzy podczas wyjazdów będą objęci ubezpieczeniem. W momencie zapłaty polisy nie można ustalić, który pracownik, kiedy i na ile dni będzie wyjeżdżał za granicę. W przypadku wszystkich polis tego rodzaju pracownicy wyjeżdżają w ciągu roku na podstawie delegacji wystawianych przed wyjazdem, w momencie zawierania polisy nie wiadomo kto, kiedy i na ile dni będzie wyjeżdżać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu wykupionej polisy na czas służbowej podróży zagranicznej.

Zdaniem płatnika, po stronie pracowników nie powstanie przychód z tytułu wykupu ubezpieczenia na czas służbowej podróży zagranicznej. Po pierwsze: nie można mówić o przychodach pracownika w związku z wykupioną przez pracodawcę polisą od następstw nieszczęśliwych wypadków na czas podróży służbowej pracownika, podczas której wykonuje on pracę na rzecz pracodawcy, a polisa nie obejmuje swoją ochroną życia prywatnego pracownika. Po drugie: w momencie zakupu polisy nie można było określić, którzy pracownicy będą w trakcie roku wyjeżdżać w zagraniczną podróż służbową w związku z wykonywaną pracą. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymywanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług ubezpieczeniowych, stosując w tym celu wycenę według ceny zakupu usługi. Należy jednakże zaznaczyć, iż w niniejszym przypadku za moment powstania przychodu pracownika uznaje się datę zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczycielowi. Ponadto w omawianym przypadku ubezpieczenie dotyczy tylko i wyłącznie okresów wykonywania pracy, natomiast nie obejmuje swoją ochroną życia prywatnego pracownika. W analizowanej sprawie należy zaznaczyć, iż w momencie wykupu polis: nie można było wskazać, ani ustalić pracowników, którzy będą wyjeżdżać w podróże zagraniczne i korzystać z umowy ubezpieczenia. Polisy są wykupywane w tzw. osobodniach bez wskazania konkretnych pracowników. Polisy wykupywane były na początku roku, na rok i potencjalnie mogły dotyczyć każdego pracownika. Płatnik w momencie wykupu polisy (zapłaty składki) nie wiedział ilu pracowników, ani którzy pracownicy będą wyjeżdżali w podróż służbową za granicę, nie był zatem w stanie określić przychodu dla konkretnych pracowników. W świetle powyższego, należy uznać, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych, lecz są identyfikowane dopiero w chwili wyjazdu w zagraniczną podróż służbową lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę. Jeżeli bowiem przychód powstaje w chwili zapłaty składki, to jak przyporządkować przychód pracownikom czy członkom organów Spółki, którzy podjęli zatrudnienie (zostali powołani) w trakcie trwania okresu ubezpieczenia. Nie można zatem uznać, iż w przypadku grupowego wykupu polisy dla pracowników bez wskazywania konkretnych osób objętych tym ubezpieczeniem powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, na etapie zapłaty składki nie można bowiem określić w sposób jednoznaczny osób ubezpieczonych. W takich okolicznościach płatnik nie jest w stanie określić przychodu poszczególnym pracownikom, bowiem na moment wykupu ubezpieczenia nie był w stanie wskazać osób objętych tym ubezpieczeniem. Gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, dla określenia przychodu niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, w przypadku braku możliwości określenia konkretnych pracowników nie można mówić, iż powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

* wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 506/08,

* wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 197/09,

* wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1254/09.

Zdaniem Sądu w przypadku braku możliwości wskazania w momencie wykupu polisy (zapłaty składki) konkretnych pracowników objętych polisą nie można mówić o przychodzie przypadającym na konkretnego pracownika zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. W niniejszym przypadku nie było możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych pracowników, ponieważ brak było podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 k.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawiera z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia, w których ubezpieczonymi są pracownicy delegowani do pracy za granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Zakres ubezpieczenia obejmuje: koszty leczenia, assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, bagaż i opóźnienie lotu. Ubezpieczeniem objęci są pracownicy delegowani za granicę Rzeczpospolitej Polskiej tylko i wyłącznie w czasie delegacji. W czasie delegacji pracownicy wykonują pracę na rzecz wnioskodawcy. Uprawnionymi do wypłaty świadczeń są również pracownicy. Ubezpieczenia są wykupywane raz w roku na początku roku na okres roczny z 14-dniowym terminem płatności. Polisy są wykupywane w tzw. osobodniach gdzie zarówno w polisie jak i żadnym innym dokumencie nie wskazuje się pracowników, którzy zostają objęci tą polisą. Pracodawca na moment wykupu polisy nie jest w stanie określić (sprecyzować) pracowników, którzy podczas wyjazdów będą objęci ubezpieczeniem. W momencie zapłaty polisy nie można ustalić który pracownik, kiedy i na ile dni będzie wyjeżdżał za granicę. W przypadku wszystkich polis tego rodzaju pracownicy wyjeżdżają w ciągu roku na podstawie delegacji wystawianych przed wyjazdem, w momencie zawierania polisy nie wiadomo kto, kiedy i na ile dni będzie wyjeżdżać.

Podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również opłacenie składki rocznej na ubezpieczenie pracowników delegowanych w zagraniczne podróże służbowe. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził pewne zwolnienia z opodatkowania dla przychodów ze stosunku pracy. Jednakże należy wyjaśnić, iż zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, zatem muszą one być interpretowane ściśle, tj. bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem pracodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, taki wydatek musiałby z własnych środków ponieść pracownik. Tym samym odniósł on realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniósł uszczerbku w swym majątku. Trudno nie mówić o tejże korzyści w sytuacji, kiedy uprawnionym do świadczeń z zawartej polisy jest właśnie pracownik. Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu pracownika żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez pracodawcę bądź też zwracanych mu przez pracodawcę związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt, stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych - dla potrzeb zakładu pracy - pojazdów stanowiących własność pracownika).

Przy tym fakt, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Pracodawca ma zapewne grono pracowników, którzy będą co do zasady podlegali obowiązkowi wyjazdu w podróże służbowe, na okoliczność których zawarto polisę, składkę powinien podzielić zatem na to właśnie grono osób. Po zakończeniu okresu obowiązywania polisy nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w oparciu o rzeczywisty bilans wyjazdu zweryfikować wartość przychodu, jaki z tytułu zawarcia polisy przypadł określonym pracownikom. W rezultacie będzie można więc wskazać każdą osobę, która była objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej.

Jako, że ustawodawca nie wymienił w katalogu zwolnień świadczeń, o których mowa we wniosku - co już powyżej stwierdzono - świadczenia te będą stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.