IBPBII/1/415-40/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 16 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za opinię biegłego sądowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2009 r. do tut. Biura wpłynął przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń za opinię biegłego sądowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 16 lutego znak: IBPB II/1/415-40/09/HK wezwano do jego uzpełnienia. Uzupełnienie wpłynęło w dniu 2 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowo-dydaktycznym Politechniki. Decyzją Prezesa Sądu Okręgowego został ustanowiony biegłym sądowym z zakresu badań materiałów i inżynierii materiałowej. Za wykonanie opinii dla Sądu wnioskodawca pobiera wynagrodzenie jako biegły sądowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonując opinie dla sądów w charakterze biegłego sądowego wnioskodawca może skorzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, ponieważ wykonywane dla sądów opinie, których wnioskodawca jest autorem posiadają indywidualny charakter twórczy. Podstawą prawną jest w przekonaniu wnioskodawcy art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który mówi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór).

Ponadto wnioskodawca dodaje, że podobne prace o charakterze naukowo-badawczym, które wykonuje on dla Państwowej Komisji Badania Wypadków Lotniczych w Ministerstwie Infrastruktury, jak również szereg innych prac naukowo-badawczych kwalifikowane są jako prace o charakterze autorskim.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłami przychodów są odpowiednio działalność wykonywana osobiście oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 6 wyżej powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Stosownie zaś do art. 18 tej samej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 6 oraz art. 18 ustawy, osobom fizycznym mającym w Polsce miejsce zamieszkania, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wyżej, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Jednocześnie nadmienić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Z kolei w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzono, iż prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jednakże na mocy art. 4 pkt 2 ww. ustawy przedmiotu prawa autorskiego nie stanowią:

Odnośnie statusu opinii biegłych sądowych należy wskazać, iż stosownie do art. 193 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), jeżeli stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga wiadomości specjalnych, sąd zasięga opinii biegłego lub biegłych. Natomiast art. 278 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) stanowi, iż w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii.

Biegłym sądowym może być osoba spełniająca kryteria określone w § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133), ustanowiona - na mocy art. 157 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) - przez prezesa sądu okręgowego. Stosownie do § 14 tego rozporządzenia, w razie potrzeby ustanowienia biegłego, prezes sądu okręgowego może w szczególności zwrócić się do właściwych stowarzyszeń lub organizacji zawodowych, przedsiębiorstw państwowych, instytucji, szkół wyższych oraz urzędów państwowych o wskazanie osób posiadających teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności.

W wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 236/05 Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, stanowisku doktryny i praktyce, stwierdził, iż: opinią biegłego jest sąd o okolicznościach faktycznych, stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych (wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób <...> (LEX nr 233533).

Natomiast status prawny opinii, czy też ekspertyzy biegłego sądowego - w kontekście praw autorskich - stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, ujętych w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 829/96, a mianowicie:

Artykuł 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyłącza spod ochrony także materiały urzędowe. Formuła "materiały urzędowe" oznacza się stosunkowo dużą pojemnością. Jest ona bowiem zdolna pomieścić wszystko co nie będąc dokumentem jest urzędowe. Przy czym cechę tę materiał może uzyskać gdy pochodzi od urzędu lub innej instytucji państwowej bądź dotyczy sprawy urzędowej, bądź wreszcie dlatego, że powstał w rezultacie zastosowanej procedury urzędowej.

W formule tej umieszcza się opinie biegłych wykonane na zlecenie sądów. Procedurami urzędowymi są bowiem procedury sądowe, które regulują przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Opinie biegłych powstające w rezultacie zastosowania procedury urzędowej, nie są więc przedmiotem prawa autorskiego (LEX nr 28932, 66437).

Z kolei z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. z 1975 r. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.) wynika, iż należności biegłych (jednostek organizacyjnych wymienionych w § 7 i 8) ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego sądu wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez prezesa sądu. Przychodem biegłego sądowego jest więc kwota należności określona przez sąd.

W świetle dotychczasowych ustaleń, o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

* konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

* osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W razie wątpliwości, o prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych rozstrzyga Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, które w tym zakresie posługuje się dwoma kryteriami uznania dzieła, opinii, ekspertyzy itp., jako utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

* spełnienie ustawowych przesłanek utworu (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz,

* udzielenie przez autora opinii zgody na korzystanie z praw autorskich lub rozporządzenie tymi prawami przez zamawiającego w określonym umownie zakresie.

Podsumowując, fachowe opinie mogą być traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, o ile spełniają zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu, tzn. stanowią dzieła o twórczym i indywidualnym charakterze. Zatem, wyłącznie w przypadku, gdy sporządzane przez wnioskodawcę opinie są dziełami twórczymi i nie są dokumentami urzędowymi, a przy tym przychód uzyskany ze sporządzania opinii jest związany wyłącznie z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami uzasadnione byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przeciwnym wypadku zastosowanie powinna mieć stawka w wysokości 20% określona w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewentualnie, jeżeli podatnik zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 10 tej ustawy udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania można przyjąć w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie może przesądzać o autorskim charakterze wydawanych przez wnioskodawcę opinii stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe. W związku z czym stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2 44 -100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.