IBPBII/1/415-38/08/BD - Skutki podatkowe odszkodowania otrzymanego na podstawie umowy za niewywiązanie się ze zobowiązania do sprzedaży akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M. przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania na podstawie umowy za niewywiązanie się ze zobowiązania do sprzedaży akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania na podstawie umowy za niewywiązanie się ze zobowiązania do sprzedaży akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 7 maja 2007 r. wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną, która gwarantowała nabycie określonej ilości akcji imiennych Spółki A. po ustalonej cenie.

Ponieważ kontrahent zobowiązany do przyszłej sprzedaży akcji na rzecz wnioskodawcy w momencie zawarcia umowy przedwstępnej nie spełnił jeszcze warunków formalnych (uzyskanie z domu maklerskiego, w którym zdeponowano akcje zaświadczenia umożliwiającego ich zbycie), występowało ryzyko, iż w terminie wynikającym z umowy przedwstępnej kontrahent ten nie zdoła wywiązać się z zaciągniętego zobowiązania. Celem uniknięcia ewentualnych sporów dotyczących wysokości odszkodowania należnego wnioskodawcy od kontrahenta w przypadku, gdyby nie wywiązał się on z zawartej umowy przedwstępnej, w umowie tej zastrzeżono zgodnie z postanowieniem art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, iż naprawienie szkody z tytułu niewykonania zobowiązania do sprzedaży akcji nastąpi przez zapłatę na rzecz wnioskodawcy kary umownej w określonej wysokości.

Z uwagi na niewywiązanie się przez kontrahenta z zaciągniętego zgodnie z zawartą umową przedwstępną zobowiązania do sprzedaży akcji ponosił on odpowiedzialność odszkodowawczą na zasadach opisanych w art. 471 Kodeksu cywilnego. W wykonaniu opisanego tym przepisem obowiązku do naprawienia szkody, kontrahent w dniu 9 kwietnia 2008 r. wpłacił na rachunek bankowy wnioskodawcy odpowiadającej wysokości kary umownej określonej w umowie przedwstępnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym środki finansowe otrzymane w dniu 9 kwietnia 2008 r. od kontrahenta w ramach odszkodowania za niewywiązanie się z zobowiązania do sprzedaży akcji, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej na dzień 9 kwietnia 2008 r., czy też objęte są wyłączeniem ze zwolnienia opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ww. ustawy.

Gdyby uznać, iż w opisanym stanie faktycznym środki finansowe otrzymane w dniu 9 kwietnia 2008 r. od kontrahenta w ramach odszkodowania za niewywiązanie się z zobowiązania od sprzedaży akcji, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g) ww. ustawy, a zatem uznać, iż odszkodowanie takie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, do którego ze źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 należałoby zakwalifikować taki przychód.

Zdaniem wnioskodawcy środki otrzymane w dniu 9 kwietnia 2008 r. od kontrahenta w ramach odszkodowania za niewywiązanie się za zobowiązania do sprzedaży akcji, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie są objęte wyłączeniem ze zwolnienia z opodatkowania opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W powołanym przepisie istotnym jest użycie spójnika "lub", gdyż hipoteza tego przepisu spełniona jest w sytuacji, gdy spełniony jest przynajmniej jeden warunek - gdy wysokość odszkodowania wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zatem dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy należy zastosować w szczególności w sytuacji, gdy zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, nawet, gdy jednocześnie sama wysokość odszkodowania została określona przez strony w umowie lub wynika z zapadłego orzeczenia sądowego. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem przepis ustawy reguluje wprost zasady ustalania odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu niewykonania zobowiązania. Z uwagi na powyższe każde odszkodowanie za niewywiązanie się przez dłużnika ze zobowiązania umownego, również takie, którego wysokość została ustalona w umowie zawartej z dłużnikiem, spełnia hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem należy zastosować do niego zwolnienie z opodatkowania jako dyspozycję tego przepisu. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdujemy w orzecznictwie: za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa. Kara umowna zapłacona w związku z odstąpieniem od umowy jest odszkodowaniem na podstawie przepisów prawa cywilnego i jako taka nie podlega opodatkowaniu. Od odszkodowania sensu stricte kara umowna różni się tym, że należy się bez względu na wysokość szkody, jednak, jak każde odszkodowanie, przysługuje na zasadzie winy, a więc zobowiązany do jej zapłaty może się bronić podobnie jak dłużnik zobowiązany do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania tym, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie przepis szczególny art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający zastosowanie zwolnienia, odnosi się wyłącznie do odszkodowań wypłaconych wyłącznie w oparciu o umowę lub ugodę sądową, w sytuacji, gdy nie istnieje ani przepis rangi ustawowej ani przepis wydany na podstawie aktu wykonawczego do ustawy przewidujący obowiązek wypłaty odszkodowania, a zatem wyłączenie to nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Gdyby jednak uznać, iż w opisanym stanie faktycznym środki finansowe otrzymane w dniu 9 kwietnia 2008 r. od kontrahenta w ramach odszkodowania za niewywiązanie się z zobowiązania od sprzedaży akcji, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 z uwagi na wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g) ww. ustawy, a zatem uznać, iż odszkodowanie takie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychód z otrzymanego odszkodowania należałoby zakwalifikować do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Generalnie zasadą jest, iż świadczenie akcesoryjne związane z przychodem zaliczanym do określonego źródła, kwalifikują się do tego samego źródła, co sam przychód (odsetki z tytułu zwłoki w wykonywaniu świadczenia pieniężnego, odszkodowania z tytułu nienależnego wykonania zobowiązania). Zasada ta została potwierdzona w wielu przepisach prawa podatkowego, gdzie ustawodawca uznał za szczególnie uzasadnione jej zaznaczenie: art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością oraz odsetki od pożyczek; art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy - otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Zasada ta jest zgodna z wykładnią celowościową przepisów prawa podatkowego, i pozwala na ujednolicenie warunków opodatkowania uzyskiwanego w związku z wykonywaniem przez podatnika określonego rodzaju działalności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w poprzedzających punktach kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja ta, dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskiwanych z innych źródeł została uzupełniona w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w nieujawnionych źródłach. Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. O przychodzie z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 9 kwietnia 2008 r.) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Aby zatem wypłacone odszkodowanie korzystało ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

Powyższe oznacza, iż w przypadku spełnienia jednego z ww. warunków, tj: otrzymania odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają ze stosownych przepisów, przy nie spełnieniu drugiego warunku, tj. w sytuacji, gdy odszkodowanie to będzie wypłacone na podstawie umowy lub ugody, zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca otrzymał na rachunek bankowy odszkodowanie w wysokości odpowiadającej wysokości kary umownej określonej w umowie przedwstępnej jaką zawarł z kontrahentem, z której wynikało, iż w przypadku gdy kontrahent nie wywiąże się z zaciągniętego zobowiązania do sprzedaży akcji to ponosi on odpowiedzialność odszkodowawczą na zasadach opisanych w art. 471 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od charakteru otrzymanego odszkodowania, podstawą jego zwolnienia z opodatkowania nie może być art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tego odszkodowania jest bowiem wola stron zawarta w umowie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ww. ustawy stanowi wyjątek wyłączający zastosowanie tego zwolnienia właśnie do odszkodowań przyznanych na podstawie umów i ugód. Dlatego też stwierdzić należy, że otrzymana kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego, przepis art. 471 Kodeksu cywilnego stanowi, iż dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Przepis ten nie zawiera jednak regulacji dotyczącej wysokości tego odszkodowania bądź zasad jego ustalania. Zwolnieniu zaś na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą podlegać jedynie takie odszkodowania, co do których wprost w przepisie ustalona została wysokość lub zasady ustalania tejże wysokości. Przepisy natomiast o naprawieniu szkody nie zawierają takich regulacji, co jest równoznaczne z tym, że wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Otrzymane odszkodowanie będzie stanowiło, jak wyżej stwierdzono przychód z innych źródeł. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby je zakwalifikować do źródła przychodu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe - wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z kapitałów pieniężnych zostały wyszczególnione w treści art. 17 powołanej wyżej ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje jakiego rodzaju przychody należy zakwalifikować do tegoż źródła. Odszkodowanie będące przedmiotem złożonego wniosku o interpretację nie zostało wymienione w ww. art. 17, a zatem nie może stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych.

Natomiast przychody z praw majątkowych zostały określone przez ustawodawcę w treści art. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak wynika z powyższego zapisu do tego źródła przychodu należy więc zaliczyć te wszystkie przychody, których bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe przysługujące podmiotowi. Otrzymane odszkodowanie takim prawem nie jest.

Reasumując, otrzymane odszkodowanie będzie stanowiło przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu podatkowym za dany rok, w którym wypłacone zostało odszkodowanie łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądu, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.