IBPBII/1/415-355/11/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z daty wpływu do tut. Biura - 30 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w związku z zatrudnieniem na terenie Federacji Rosyjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w związku z zatrudnieniem na terenie Federacji Rosyjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2010 r. wnioskodawca pracował w Rosji jako pracownik najemny firmy amerykańskiej. W Rosji wnioskodawca pracował jako ekspert powyższej firmy, które to stanowisko nie wymagało rosyjskiego pozwolenia na pracę. Wnioskodawca w 2010 r. w Rosji spędził 157 dni. Oprócz dochodów uzyskanych za pracę w Rosji wnioskodawca nie osiągnął żadnych dochodów. Po zakończeniu roku podatkowego 2010 pracodawca złożył rosyjską deklarację podatkową wnioskodawcy do rosyjskich władz skarbowych. Deklaracja ta została złożona dnia 28 marca 2011 r. W myśl przepisów rosyjskiego prawa podatkowego, cała kwota naliczonego podatku powinna być zapłacona do dnia 15 lipca 2011 r. Zgodnie z treścią umowy o pracę podatek wnioskodawcy w Rosji pokrywa zatrudniająca go firma. Wpłaci ona w imieniu wnioskodawcy całą kwotę naliczonego podatku (ze środków własnych) na konto rosyjskiego urzędu skarbowego. Wnioskodawca - jako obywatel polski - ma obowiązek do dnia 30 kwietnia 2011 r. złożyć "deklarację podatkową" także w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, składając deklarację podatkową w Rosji i mając tam zapłacony podatek dochodowy, wnioskodawca może skorzystać z zasady unikania podwójnego opodatkowania, a więc wyszczególnić w polskim zeznaniu podatkowym podatek naliczony w Rosji i mieć możliwość skorzystania z abolicji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a cytowanej ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125. poz. 569 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powołanych przepisów co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy na terenie Federacji Rosyjskiej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 umowy, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 12 ust. 2 i 3 ww. umowy, wg którego uregulowań, przy spełnieniu warunków w nim określonych - wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce.

Zatem w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki określone w treści art. 12 ust. 2 lub 3 umowy, to wynagrodzenie za pracę w Rosji - zgodnie z cyt. powyżej art. 12 ust. 1 umowy - podlega opodatkowaniu zarówno w Rosji jak i w Polsce.

Przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 21 powyższej umowy.

Zgodnie z brzemieniem tegoż przepisu jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody za pracę na terenie Federacji Rosyjskiej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 (lub art. 27 ust. 9a - jeżeli oprócz dochodów z Rosji podatnik nie uzyskuje innych dochodów w kraju) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ust. 9 art. 27 ustawy jeżeli podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast uregulowań art. 27 ust. 9a powołanej ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2010 r. wnioskodawca pracował w Rosji jako pracownik najemny firmy amerykańskiej oraz że jego dochody podlegały opodatkowaniu na terenie Federacji Rosyjskiej. Oprócz dochodów uzyskanych za pracę w Rosji wnioskodawca w 2010 r. nie osiągnął żadnych dochodów. Po zakończeniu roku podatkowego 2010 pracodawca złożył rosyjską deklarację podatkową wnioskodawcy do rosyjskich władz skarbowych. Deklaracja ta została złożona dnia 28 marca 2011 r. W myśl przepisów rosyjskiego prawa podatkowego, cała kwota naliczonego podatku powinna być zapłacona do dnia 15 lipca 2011 r. Zgodnie z treścią umowy o pracę podatek wnioskodawcy w Rosji pokrywa zatrudniająca go firma. Wpłaci ona w imieniu wnioskodawcy całą kwotę naliczonego podatku (ze środków własnych) na konto rosyjskiego organu podatkowego. Wątpliwości wnioskodawcy budzi, w jaki sposób winien wykazać kwotę podatku zapłaconego w Rosji w polskim zeznaniu podatkowym i czy może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy, na wstępie należy zauważyć, iż kwota podatku zapłaconego przez jego pracodawcę powiększa przychód podatkowy wnioskodawcy. Z treści wniosku wynika bowiem, iż pracodawca wpłaca w imieniu wnioskodawcy kwotę naliczonego podatku z własnych środków. To oznacza, że wykonuje zobowiązanie za wnioskodawcę.

Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak z powyższego wynika, przychodem są m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Uzyskany przez wnioskodawcę dochód, jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki określone w treści art. 12 ust. 2 i 3 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rosji, przy uwzględnieniu metody unikania podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, iż podatnik uzyskujący dochód w kraju, w którym obowiązuje inny niż w Polsce termin rozliczenia podatku za dany rok podatkowy oraz przewidziana jest metoda odliczenia proporcjonalnego (np. dochód z Federacji Rosyjskiej, gdzie termin zapłaty podatku upływa w dniu 15 lipca 2011 r.) w rozliczeniu podatkowym za 2010 r. może odliczyć jedynie podatek pobrany i zapłacony za granicą za 2010 r. do momentu złożenia w Polsce rocznego zeznania podatkowego. Jeżeli do czasu złożenia zeznania w Polsce podatnik nie zapłaci podatku za granicą, to nie będzie kwoty do odliczenia zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji po dokonaniu rozliczenia za granicą (np. w terminie do końca lipca) tenże podatnik ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego i uwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą (wynikający ze złożonego za granicą zeznania) przypadający na 2010 rok.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. W myśl ust. 1 tegoż przepisu podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

Stosownie do ust. 2 powołanego art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Reasumując, z treści ww. uregulowań wynika, iż wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy za granicą, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, tj. na terenie Federacji Rosyjskiej, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć zarówno podatek pobrany i zapłacony za granicą za 2010 r. do momentu złożenia tegoż zeznania podatkowego, jak i ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jeżeli do czasu złożenia zeznania w Polsce wnioskodawca nie zapłaci podatku za granicą, to nie będzie kwoty do odliczenia zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji po dokonaniu rozliczenia za granicą (np. w terminie do końca lipca) wnioskodawca ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego złożonego w Polsce i uwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.