IBPBII/1/415-342/11/ŚS - Opodatkowanie świadczeń medycznych.
Pismo z dnia 31 maja 2011 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBII/1/415-342/11/ŚS Opodatkowanie świadczeń medycznych.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości dodatkowych świadczeń medycznych otrzymywanych przez pracowników - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania wartości dodatkowych świadczeń medycznych otrzymywanych przez pracowników.
Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. Znak: IBPB II/1/415-200/11/ŚS, IBPB II/1/415-201/11/ŚS, IBPB II/1/415-341/11/ŚS, IBPB II/1/415-342/11/ŚS wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 11 kwietnia 2011 r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Bank (wnioskodawca) nabywa od dostawcy usług medycznych (przychodnia) abonamenty medyczne i udostępnia je pracownikom banku. W ramach tych abonamentów pracownicy banku uzyskują uprawnienie do korzystania ze świadczeń opieki medycznej oferowanych przez przychodnię. Łącznie średnia liczba abonamentów wynosi ok. 8500 w skali roku oraz obejmuje dwanaście rodzajów abonamentów (kart) różniących się zakresem świadczeń medycznych oraz sposobem finansowania (tj. z udziałem lub bez udziału pracownika). Poniższa tabela przedstawia orientacyjną liczbę poszczególnych rodzajów abonamentów (kart):
Rodzaj abonamentu ----- Liczba kart
Złoty Pojedynczy ---- 1
Złoty Rodzinny ----- 11
Srebrny Pojedyńczy -- 2
Srebrny Rodzinny ---- 2
Prestiże Rodzinny ---- 6
Niebieski Pojedyńczy -- 6
Niebieski Rodzinny --- 1
Biały pojedyńczy ---- 1635
Biały Rodzinny ----- 580
Standard Plus ------ 61
Standard Premium --- 1042
Standard Komfort --- 4904
Bank finansuje w całości abonamenty Standard Premium i Standard Komfort, a w przypadku określonej grupy pracowników również abonament Biały Pojedynczy.
Podstawowym celem zakupu abonamentów medycznych przez wnioskodawcę i ich udostępnienia pracownikom banku jest wykonywanie przez przychodnię na rzecz banku i pracowników banku świadczeń i procedur medycznych wynikających z przepisów prawa pracy.
Wynagrodzenie przychodni z tytułu objęcia pracowników banku uprawnieniem do korzystania ze świadczeń medycznych jest ustalone ryczałtowo w odniesieniu do każdego rodzaju abonamentu (karty). Co do zasady koszty abonamentów medycznych ponosi wnioskodawca. Pracownicy banku ponoszą jednak wydatki związane z kosztami (i) objęcia świadczeniami medycznymi członków rodziny pracowników, oraz (ii) rozszerzenia standardu opieki medycznej ponad standard abonamentu przyznany pracownikowi przez bank zgodnie z jego zaszeregowaniem w strukturze organizacyjnej banku.
Wnioskodawca wskazał, iż świadczenie usług medycznych przez przychodnię na rzecz pracowników banku jak też określenie zakresu świadczeń składających się na poszczególne abonamenty (karty) dotychczas miało miejsce na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. zawartej między bankiem i przychodnią.
Wnioskodawca przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10), zgodnie z którą wartość abonamentów medycznych stanowi przysporzenie majątkowe po stronie osób uprawnionych do świadczeń medycznych polegające na objęciu pracowników gotowością wykonywania przez centrum medyczne usług medycznych. Sąd uznał, że sama możliwość skorzystania z usług medycznych przez pracowników posiada istotny wymiar finansowy, a abonamenty medyczne mieszczą się w pojęciu "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to otrzymywane jest przez pracowników w momencie, gdy po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia usług medycznych. W konsekwencji, wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego powodu są przychodem podatkowym pracowników.
Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzyga zatem następujące kwestie:
* samo uprawnienie do korzystania z abonamentu medycznego jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika, jeżeli finansowane jest przez pracodawcę;
* wartość takiego świadczenia ustalana jest ryczałtowo niezależnie od faktu i skali rzeczywistego korzystania ze świadczeń medycznych i realnej wartości tych świadczeń;
* wolna od podatku jest ta część wartości abonamentu medycznego, która odpowiada wartości świadczeń medycznych przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
* przychodem pracownika powinna być wartość ryczałtu za abonament medyczny w części przypadającej na świadczenia medyczne, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca stwierdził, iż w celu opodatkowania przyznanych pracownikom uprawnień do korzystania ze świadczeń medycznych, w sposób zgodny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest odpowiednie i szczegółowe wyodrębnienie w ramach poszczególnych abonamentów medycznych świadczeń medycznych stanowiących świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (świadczeń medycznych, do zapewnienia których na mocy przepisów prawa pracy jest zobowiązany pracodawca, zwanych w dalszej części wniosku "świadczeniami obowiązkowymi") oraz pozostałych świadczeń medycznych (tj. świadczeń wykraczających poza zakres świadczeń obowiązkowych, zwanych w dalszej części wniosku "świadczeniami dodatkowymi"). Ponadto, w celu ustalenia przychodu zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne jest również określenie, jaka wartość wynagrodzenia ryczałtowego przychodni w odniesieniu do poszczególnych abonamentów medycznych dotyczy uprawnienia do świadczeń dodatkowych.
Wnioskodawca wskazał, iż standardowy zakres świadczeń medycznych oferowanych przez przychodnię swoim klientom obejmuje następujące pozycje:
A00 - A00 N01 MEDYCYNA PRACY
B01 - B01 HOT LINE I POGOTOWIE RATUNKOWE
B02 - B02 AMBULATORYJNA POMOC DORAŹNA PODSTAWOWA
B03 - B03 AMBULATORYJNA POMOC DORAŹNA PODSTAWOWA LIMIT WIZYT
B04 - B04 OPIEKA PODSTAWOWA
B05 - B05 OPIEKA PODSTAWOWA LIMIT WIZYT
C01 - C01 AMBULATORYJNA POMOC DORAŹNA SPECJALISTYCZNA
C02 - C02 WYBRANI SPECJALIŚCI
C03 - C03 WSZYSCY SPECJALIŚCI
C04 - C04 SPECJALIŚCI LIMIT WIZYT
D00 - D00 SPECJALISTYCZNE PROCEDURY AMBULATORYJNE
E01 - E01 WYPADKOWA OPIEKA W SZPITALU I TRANSPORT SANITARNY
E00 - E00 OPIEKA W SZPITALU
F00 - F00 OPIEKA W SZPITALU ZA GRANICĄ
G00 - G00 DODATKOWA OPINIA MEDYCZNA
H00 - H00 FIZJOTERAPIA
I01 - I01 SZCZEPIENIA PRZECIWKO GRYPIE
I0 - I02 SZCZEPIENIA PODSTAWOWE DOROŚLI I DZIECI
I03 - I03 SZCZEPIENIA ROZSZERZONE DOROŚLI I DZIECI
I04 - I04 SZCZEPIENIA DODATKOWE DZIECI
I05 - I05 SZCZEPIENIA ROZSZERZONE DZIECI
I06 - I06 PRZEGLĄD ZDROWIA DOROŚLI
J01 - J01 RATOWNICTWO MEDYCZNE - SZKOLENIA
J02 - J02 RATOWNICTWO MEDYCZNE - ZABEZPIECZENIA MEDYCZNE
K01 - K01 AKCJE PROFILAKTYCZNE
K02 - K02 ERGONOMIA - OCENY ERGONOMICZNE
K03 - K03 ERGONOMIA - ANALIZY OBCIĄŻEŃ
K04 - K04 ERGONOMIA - SZKOLENIA ERGONOMICZNE
KOS - K05 ERGONOMIA - SZKOLENIA TRENERÓW
K06 - K06 OCENA RYZYKA ZAWODOWEGO
K07 - K07 OCENA RYZYKA ZAWODOWEGO - SZKOLENIA
K08 - K08 OCENA RYZYKA ZAWODOWEGO - KONSULTACJE
K09 - K09 PSYCHOLOGIA PRACY - OCENA STRESU
K10 - K10 PSYCHOLOGIA PRACY - OCENA STRESU I PROPOZYCJA ROZWIĄZAŃ
ANTYSTRESOWYCH
K11 - K11 PSYCHOLOGIA PRACY - POMOC PRACOWNIKOM W TRUDNYCH SYTUACJACH
K12 - K12 PSYCHOLOGIA PRACY - SEMINARIA
K13 - K13 PSYCHOLOGIA PRACY - WARSZTATY
K14 - K14 PSYCHOLOGIA PRACY - WSPARCIE ZMIAN
K15 - K15 WELLNESS
K16 - K16 HEALTH
L00 - L00 MEDYCYNA LOTNICZA
M00 - M00 OPIEKA W PODRÓŻY
O00 - O00 OPIEKA W MIEJSCU ZACHOROWANIA
S00 - S00 STOMATOLOGIA
T00 - T00 SENIOR OPIEKA DOMOWA
Wnioskodawca podkreślił, iż wskazana w tabeli powyżej pozycja A00 N01 MEDYCYNA PRACY stanowi jedynie techniczne (na wewnętrzne potrzeby przychodni) określenie jednego z rodzajów usług oferowanych przez przychodnię użyte na potrzeby sporządzenia wykazu usług. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez przychodnię usługa A00 N01 MEDYCYNA PRACY oferowana przez przychodnię obejmuje badania wstępne, okresowe i kontrolne wymagane na podstawie przepisów Kodeksu pracy (dokładnie opisane w pkt A.1 uzasadnienia) oraz szczepienia ochronne i badania dla celów sanitarno-epidemiologicznych (zob. pkt A.5 uzasadnienia). Przychodnia jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi medyczne uznaje, że usługa określona jako A00 N01 MEDYCYNA PRACY obejmuje jedynie część świadczeń obowiązkowych, do zapewnienia których jest obowiązany pracodawca na podstawie obowiązujących przepisów z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Wnioskodawca po analizie obowiązujących przepisów w pełni podziela stanowisko przychodni w tym zakresie.
Na podstawie obowiązujących przepisów prawa pracy oraz praktyki przychodni jako podmiotu zawodowo świadczącego usługi medyczne następujące świadczenia medyczne należy kwalifikować jako świadczenia obowiązkowe:
A00 N01 medycyna pracy;
B02 ambulatoryjna pomoc doraźna podstawowa;
B03 ambulatoryjna pomoc doraźna podstawowa limit wizyt;
B04 opieka podstawowa;
B05 opieka podstawowa limit wizyt;
C01 ambulatoryjna pomoc doraźna specjalistyczna;
C02 wybrani specjaliści;
C03 wszyscy specjaliści;
C04 specjaliści limit wizyt;
D00 specjalistyczne procedury ambulatoryjne;
106 przegląd zdrowia dorośli;
K02 ergonomia - oceny ergonomiczne;
K03 ergonomia - analizy obciążeń;
K04 ergonomia - szkolenia ergonomiczne;
K06 ocena ryzyka zawodowego;
K08 ocena ryzyka zawodowego - konsultacje;
K09 psychologia pracy - ocena stresu;
K10 psychologia pracy - ocena stresu i propozycja rozwiązań antystresowych;
K11 psychologia pracy - pomoc pracownikom w trudnych sytuacjach;
K12 psychologia pracy - seminaria;
K13 psychologia pracy - warsztaty;
K14 psychologia pracy - wsparcie zmian.
Wnioskodawca nie posiada wiedzy i instrumentów pozwalających na określenie wartości wynagrodzenia ryczałtowego należnego przychodni w zamian za poszczególne rodzaje abonamentów medycznych, jak też pozwalających na wskazanie procentowego podziału wartości wynagrodzenia ryczałtowego na odpowiadające świadczeniom obowiązkowym i świadczeniom dodatkowym w ramach poszczególnych rodzajów abonamentów. Wszelkie dane, metody analityczne i instrumenty ku temu posiada przychodnia jako podmiot profesjonalnie zajmujący się udostępnianiem świadczeń medycznych.
Na podstawie listy świadczeń uznawanych za świadczenia obowiązkowe przychodnia wskazała procentowy udział wartości świadczeń obowiązkowych w całej wartości abonamentów medycznych. Udział ten przedstawia się następująco dla poszczególnych rodzajów abonamentów
Rodzaj abonamentu ---- Udział świadczeń obowiązkowych
Złoty Pojedynczy ----- 45,3069%
Złoty Rodzinny ------ 18,85877%
Srebrny Pojedynczy --- 68,31334%
Srebrny Rodzinny ----- 26,04153%
Prestiże Rodzinny ----- 23,46539%
Niebieski Pojedynczy --- 90,16049%
Niebieski Rodzinny ---- 35,17371%
Biały Pojedynczy ----- 92,47397%
Biały Rodzinny ------ 41,0695%
Standard Plus ------- 96,60016%
Standard Premium ---- 100%
Standard Komfort ---- 100%
Zatem, według przychodni w przedstawionej wyżej proporcji pozostaje część wynagrodzenia dotycząca uprawnienia do świadczeń obowiązkowych do całej wartości wynagrodzenia ryczałtowego w ramach poszczególnych abonamentów (obejmujących zarówno świadczenia obowiązkowe jak i świadczenia dodatkowe).
Właściwe określenie części odpowiadającej świadczeniom obowiązkowym ma również znaczenie dla prawidłowego wypełniania obowiązków wnioskodawcy jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne.
Umowa wnioskodawcy z przychodnią w zakresie świadczeń medycznych wykonywanych na rzecz banku i jego pracowników może w przyszłości ulegać zmianom bądź może w to miejsce zostać zawarta nowa umowa. Zakres obowiązkowych świadczeń medycznych zostanie jednak w takim przypadku ustalony na podstawie obowiązujących przepisów prawa analogicznie do zakresu świadczeń medycznych wskazywanych w niniejszym wniosku.
Dla zapewnienia przejrzystości niniejszego wniosku świadczenia medyczne przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy i tym samym stanowiące świadczenia medyczne, do zapewnienia, których jest obowiązany pracodawca zgodnie z terminologią przyjętą w pkt 7 stanu faktycznego będą w dalszej części niniejszego wniosku określone jako "świadczenia obowiązkowe", natomiast świadczenia medyczne wykraczające poza zakres tak zdefiniowanych świadczeń obowiązkowych będą określone jako "świadczenia dodatkowe".
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy wnioskodawca powinien pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia ryczałtowego należnego przychodni w części wskazanej przez przychodnię jako odpowiadającej uprawnieniu pracowników do świadczeń dodatkowych po wyłączeniu tej części wynagrodzenia ryczałtowego, która jest finansowana przez pracownika banku.
Zdaniem wnioskodawcy, powinien pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia ryczałtowego należnego przychodni w części wskazanej przez przychodnię jako odpowiadającej uprawnieniu pracowników do świadczeń dodatkowych po wyłączeniu tej części wynagrodzenia ryczałtowego należnego przychodni, która jest finansowana przez pracowników banku.
Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłady pracy jako płatnicy są zobowiązani obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. W myśl art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 są zobowiązani przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.
Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Wnioskodawca wskazał, iż w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że samo uprawnienie do korzystania z usług medycznych przez pracowników posiada istotny wymiar finansowy a abonamenty medyczne mieszczą się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 oraz 12 cyt. ustawy, otrzymanego przez pracownika w momencie, gdy po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia usług medycznych. Świadczenie to powstaje po stronie pracownika bez względu na to czy korzystał z usług (świadczeń) medycznych czy też nie. Uprawnienie to jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika, jeżeli jest finansowane przez pracodawcę i w konsekwencji stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r. uznano, że dla uzyskania przez konkretnego pracownika nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia okoliczność, czy faktycznie skorzystał on z usług medycznych opłaconych abonamentem (sygn. akt I SA/Wr 216/10).
Wnioskodawca nie jest zobligowany do zapewnienia pracownikom świadczeń dodatkowych na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Takie świadczenie jest zatem dodatkową korzyścią udostępnianą pracownikom na koszt pracodawcy (z wyłączeniem przypadków, gdy pracownicy samodzielnie pokrywają koszty takich świadczeń). Korzyść majątkowa uzyskana przez pracownika bez ponoszenia ciężaru finansowego stanowi nieodpłatne świadczenie dla pracownika. Z tego względu świadczenie to stanowi przychód podatkowy pracownika uzyskany ze stosunku pracy. Bank będzie zatem zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy pracowników oraz wpłaty tych zaliczek do urzędu skarbowego obliczanych od wartości dodatkowych świadczeń medycznych. Bank jest dodatkowo obowiązany do wpłaty pobranych zaliczek do urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę.
Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji wskazujących jednoznacznie na sposób ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w formie samego uprawnienia do skorzystania ze świadczeń medycznych sfinansowanego przez pracodawcę, zwłaszcza w sytuacji gdy pracownik w rzeczywistości nie korzystał z udostępnionych mu świadczeń. Wnioskodawca stwierdził, iż istnieje szereg wątpliwości jak określić wartość takiego uprawnienia przyznanego pracownikom, w szczególności w przypadku, gdy abonament medyczny przyznany pracownikowi, obok świadczeń dodatkowych, obejmuje również uprawnienie do świadczeń medycznych, które jako obowiązkowe są wyłączone z opodatkowania.
Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, w tym ze stosunku pracy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b cyt. ustawy. Natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku świadczeń, których przedmiotem są usługi zakupione wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione przez pracodawcę od podmiotu trzeciego, wartość przychodu ustala się według ceny zakupu usług przez pracodawcę, czyli w wartości nominalnej (w takiej cenie jaką pracodawca za usługę zapłacił).
Zatem, w ocenie wnioskodawcy, podstawą opodatkowania będzie kwota uiszczana przez wnioskodawcę do przychodni na zakup świadczeń dodatkowych przyznanych pracownikom w ramach przysługujących im abonamentów medycznych. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód pracownika stanowi ta część wynagrodzenia ryczałtowego, która odpowiada dodatkowym świadczeniom medycznym. Z kolei, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. stwierdzono, że " (...) w rezultacie Sąd uznał za prawidłowe również stanowisko Ministra Finansów, że przychodem pracownika ze stosunku pracy jest przypadająca na niego wartość opłaty ponoszonej przez Skarżącą na usługi medyczne, tj. wartość pakietu medycznego (...) (sygn. akt III SA/Wa 1015/09). Stanowisko takie potwierdził ten Sąd w wyroku z dnia 7 czerwca 2010 r. podkreślając, że " (...) dla ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez pracownika nie ma żadnego znaczenia wartość usług medycznych wyświadczonych przez spółkę medyczną w ramach wykupionego na jego rzecz i jego rodzinę abonamentu. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby wartość faktycznie wykorzystanych przez pracownika i członków jego rodziny, usług miała wpływ na wysokość poniesionego na jego rzecz kosztu abonamentu (...). Powyższa argumentacja doprowadziła Sąd do przekonania, że jeżeli pracodawca na rzecz pracownika i członków jego rodziny wykupuje abonament medyczny o określonej wartości, wartość ta na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 cyt. ustawy stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy (...) (sygn. akt III SA/Wa 2284/09).
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem banku wartość przychodu pracowników podlegającego opodatkowaniu ustala się wg cen zakupu przez bank abonamentów medycznych od przychodni tylko w przypadkach gdy abonament medyczny udostępniony pracownikowi obejmuje obok świadczeń obowiązkowych (wyłączonych z opodatkowania) także świadczenia dodatkowe. Przy czym podstawę opodatkowania przychodu pracowników banku należy ustalić jako równą tej części wynagrodzenia ryczałtowego płatnego przez wnioskodawcę na rzecz przychodni, która według oświadczenia przychodni odzwierciedla wartość uprawnienia do świadczeń dodatkowych.
Wnioskodawca wskazał, iż całkowite wynagrodzenie przychodni ustalone zostało w sposób ryczałtowy odnosząc się zarówno do świadczeń obowiązkowych jak i dodatkowych. Bank nie posiada wiedzy pozwalającej na podział tego wynagrodzenia. Dlatego wskazanie części wynagrodzenia przychodni odpowiadającego dodatkowym świadczeniom medycznym wymaga udzielania stosownej informacji przez przychodnię, w szczególności pisemnego oświadczenia przychodni określającego część wynagrodzenia ryczałtowego odpowiadającą świadczeniom dodatkowym.
W przypadkach, w których cześć wynagrodzenia ryczałtowego przychodni odpowiadającego świadczeniom dodatkowym (nieobowiązkowym) jest finansowana (współfinansowana) przez pracownika, przychód pracownika z tytułu uprawnienia do takich świadczeń powinien być pomniejszony o kwotę tego finansowania przez pracownika. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku, jeżeli takie świadczenia dla pracowników są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Dla ustalenia podstawy opodatkowania wnioskodawca winien stosować ceny zakupu uprawnień do świadczeń dodatkowych. W efekcie, ustalenie wartości takiego świadczenia dodatkowego jako podstawy opodatkowania pracowników banku wynika z cen stosowanych przez przychodnię.
Przychodnia określając zakres świadczeń obowiązkowych wyznacza w ramach poszczególnych abonamentów medycznych procentowy udział wartości świadczeń obowiązkowych w ogólnej wartości świadczeń składających się na poszczególne abonamenty. Pozwala to równolegle na określenie udziału procentowego wartości świadczeń dodatkowych w ogólnej wartości świadczeń medycznych składających się na poszczególne abonamenty. Mianowicie, w przypadku abonamentów medycznych przyznanych pracownikom banku ustalony przez przychodnię procentowy udział wartości świadczeń obowiązkowych w ogólnej wartości świadczeń medycznych przedstawia się następująco:
Rodzaj abonamentu --- Udział świadczeń obowiązkowych --- Udział świadczeń dodatkowych
Złoty pojedynczy ---- 45,3069% --------------- 54,69310%
Złoty Rodzinny ------ 18,85877% -------------- 81,14123%
Srebrny Pojedynczy --- 68,31334% -------------- 31,68666%
Srebrny Rodzinny ---- 26,04153% -------------- 73,95847%
Prestiże Rodzinny ---- 23,46539% -------------- 76,53461%
Niebieski Pojedynczy -- 90,16049% -------------- 9,83951%
Niebieski Rodzinny ---- 35,17371% -------------- 64,82629%
Biały Pojedynczy ----- 92,47397% -------------- 7,52603%
Biały Rodzinny ------ 41,0695% --------------- 58,9305%
Standard Plus ------- 96,60016% -------------- 3,39984%
Senior Pojedynczy ---- 0 -------------------- 100%
Standard Premium ---- 100% ----------------- 0
Standard Komfort ---- 100% ----------------- 0
W celu ustalenia przychodu pracownika z tytułu przyznania uprawnienia do dodatkowych świadczeń medycznych należy przemnożyć kwotę wynagrodzenia ryczałtowego za poszczególne abonamenty przez procentowy udział uprawnienia do świadczeń dodatkowych. Otrzymana w ten sposób kwota stanowi cenę zapłaconą przez bank na rzecz przychodni (tj. cenę zakupu dodatkowego świadczenia) i zarazem wartość nieodpłatnego świadczenia przyznanego pracownikowi banku. Jednocześnie, w zakresie w jakim pracownik finansuje koszty zakupu świadczeń dodatkowych w ramach abonamentów medycznych kwota taka pomniejsza odpowiednio przychód pracownika do opodatkowania. W efekcie, przedstawione powyżej wyliczenie wartościowego udziału świadczeń obowiązkowych oraz nieobowiązkowych sporządzone zostało w oparciu o koszt abonamentu medycznego finansowany przez pracodawcę (bank), po wyłączeniu wartości tych świadczeń, które finansowane są samodzielnie przez pracowników ze środków własnych (bowiem te świadczenia które pracownicy opłacają samodzielnie nie są przekazywane im nieodpłatnie).
Wnioskodawca stwierdził, iż nie świadczy usług medycznych, nie posiada również odpowiedniej wiedzy oraz instrumentów pozwalających na określenie wartości wynagrodzenia ryczałtowego należnego przychodni, w szczególności w zakresie świadczeń dodatkowych. Stąd, ustalając wartość nieodpłatnych świadczeń pracowników z tego tytułu bank opiera się na wartości wynagrodzenia ryczałtowego ustalonego przez przychodnię oraz przedstawionego przez przychodnię udziału (wskaźnika procentowego) wartości świadczeń dodatkowych w całościowej wartości wynagrodzenia należnego za poszczególne abonamenty. W konsekwencji, wartość przychodu podatkowego pracowników ustalonego przez bank z tytułu przyznania im uprawnienia do skorzystania z dodatkowych świadczeń medycznych jest określana na podstawie kalkulacji wynagrodzenia za świadczenia medyczne przygotowanego przez przychodnię.
Przychód pracownika z tytułu uprawnienia do takich świadczeń powinien być dodatkowo pomniejszony o kwotę finansowaną przez pracownika stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik finansuje cześć tego wynagrodzenia przychodni.
Reasumując wnioskodawca stwierdził, iż obowiązany jest do pobrania zaliczki na podatek od nieodpłatnych świadczeń (świadczeń w naturze) przyznanych pracownikom. Podstawą opodatkowania pracowników jest ta część ceny zakupionych przez bank od przychodni abonamentów medycznych, która odpowiada ustalonemu przez przychodnię ryczałtowemu wynagrodzeniu za gotowość (uprawnienie pracowników) do wykonywania świadczeń dodatkowych. Wyłączeniu z opodatkowania podlega ta część wynagrodzenia należnego przychodni za świadczenia dodatkowe, która sfinansowana jest przez pracownika.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zajęta w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego opodatkowania wartości dodatkowych świadczeń medycznych otrzymywanych przez pracowników. W pozostałym zakresie wniosku sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnymi interpretacjami.
Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu - art. 11 ust. 2a pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).
Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (...).
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają
z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.
Użyty w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 tego Kodeksu świadczenie może podlegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.
Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz również świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.
Dodatkowe świadczenie medyczne, co do istoty nosi cechy prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego i w tym zakresie jest podobne do umowy ubezpieczenia objętego zakresem art. 805 k.c. Spółka świadczy swoim pracownikom ochronę zdrowotną poprzez wykupienie (częściowe sfinansowanie) na ich rzecz ww. usług w zakładzie oferującym usługi medyczne. Pracownicy natomiast uzyskują prawo do skorzystania z usług medycznych zakładu opieki zdrowotnej, w przypadku wystąpienia takiej potrzeby (choroby, wypadku), które są zdarzeniami przyszłymi. Wykupione usługi (ich częściowe sfinansowanie) mają wartość majątkową gdyż korzystanie z dodatkowych usług medycznych wymaga zapłaty co miesiąc ceny na rzecz jego sprzedawcy. Zatem ww. krąg osób uzyskuje co miesiąc określone prawo majątkowe o określonej wartości wyrażonej w pieniądzu.
Skoro tak, to należy uznać, że wykupienie przez Spółkę (częściowe sfinansowanie) na rzecz pracowników dodatkowych świadczeń medycznych jako usługi pracodawcy na rzecz pracownika stanowić będzie dla nich przychód ze stosunku pracy, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie świadczenia nie musi mieć postaci rękodajnej. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenia nieodpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Jeżeli pracownik nie odmówił przyjęcia takiego świadczenia, to znaczy, że je przyjął a tym samym doszło po jego stronie do przysporzenia. Podkreślić należy, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnioną osobę z konkretnej usługi medycznej, lecz, jak wskazał ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, również fakt postawienie do dyspozycji pracownika świadczenia w naturze o określonej wartości pieniężnej, np. poprzez objęcie pracownika dodatkowymi usługami medycznymi (zapewnienie mu tych usług).
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zawarł z przychodnią umowę o świadczenie usług medycznych (świadczenia obowiązkowe i świadczenia dodatkowe). Zdaniem wnioskodawcy, powinien on pobrać i wpłacić do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia ryczałtowego należnego przychodni w części wskazanej przez przychodnię jako odpowiadającej uprawnieniu pracowników do świadczeń dodatkowych po wyłączeniu tej części wynagrodzenia ryczałtowego należnego przychodni, która jest finansowana przez pracowników banku.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że jeżeli pracodawca ponosi na rzecz pracownika koszty nieobowiązkowej opieki medycznej, wówczas wartość tych kosztów (abonament), poniesionych przez wnioskodawcę, przypadająca na pracownika będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem nie jest ta część wynagrodzenia należnego przychodni za świadczenia dodatkowe, która sfinansowana jest przez samego pracownika. W konsekwencji wartość abonamentu dotyczącego dodatkowej opieki medycznej; opłaconego przez pracodawcę za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.