IBPBII/1/415-33/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu pełnienia funkcji sędziego sportowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu pełnienia funkcji sędziego sportowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca pełni funkcję sędziego sportowego (działalność wykonywana osobiście). Jako sędzia krajowy delegowany na spotkania na terenie całego kraju, zgodnie z uchwałą związku, którą dołączył do wniosku wskazał, iż koszty podróży do i z miejscowości, w której odbywają się zawody jak również koszty wyżywienia, powiększają wartość jego przychodu i podlegają opodatkowaniu. W wielu przypadkach lokalizacja oraz termin rozgrywania zawodów uniemożliwia dojazd środkami komunikacji miejskiej (publicznej) i wnioskodawca musi wykorzystywać własny samochód do tych celów. Dotychczas odliczane koszty uzyskania przychodu pokrywały koszty niepoliczalne takie jak: pranie odzieży, wysyłanie listów z protokołami zawodów, rozmowy telefoniczne. Od 2009 r. koszty te są naliczane od wartości 200 zł brutto miesięcznie od jednego płatnika.

Jako sędzia wnioskodawca posiada wielu płatników i wielu z nich miesięcznie nie płaci mu wynagrodzenia powyżej 200 zł. Innymi kosztami pomniejszającymi przychód wnioskodawcy są:

* sprzęt sportowy niezbędny do prowadzenia zawodów (buty, koszulki, gwizdki, spodnie itd.),

* sprzęt sportowy umożliwiający przygotowanie się do sezonu i zawodów,

* zajęcia sportowe, np. basen, siłownia,

* odżywki, szkła kontaktowe.

Koszty wypłacanego ryczałtu zgodnie z dołączoną uchwałą pokrywają wydatki wymienione powyżej a jednocześnie powiększają przychód podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

* Ad 1. Tak, na podstawie faktur wystawionych na podatnika.

* Ad 2. Tak, na podstawie wydatku udokumentowanego biletem w przypadku środków transportu publicznego lub w przypadku używania pojazdu prywatnego według stawek za 1 km:

* Ad 3. Tak, na podstawie wydatku udokumentowanego fakturą lub równowartością diety krajowej, zgodnie z zasadami jej stosowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdzie między innymi w pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

W myśl art. 13 pkt 2 cyt. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a cytowanej powyżej ustawy od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł - w wysokości 18% przychodu.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zauważyć należy, iż powołany powyżej przepis odwołuje się do dochodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem obejmuje również dochody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż uregulowania zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane tym przepisem. Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy może być pobrany od tych przychodów określonych w m.in. w art. 13 pkt 2 powołanej ustawy, co do których kwota należności jest określona już w umowie (powołaniu, uchwale), miesięczna należność z tego tytułu nie może przekroczyć kwoty 200 zł i należności te muszą być uzyskiwane z tego tytułu jak również od tego samego płatnika.

Należy zauważyć, iż sędzia otrzymuje ekwiwalent za sędziowanie konkretnego meczu, zatem zlecenie mu wykonania określonych czynności nie określa miesięcznej należności z tego tytułu. Skoro nie jest określona miesięczna należność z powyższego tytułu, to od przychodu sędziego płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy (a zatem uwzględniając koszty uzyskania przychodu) nawet wówczas, gdy ostatecznie należność za miesiąc jest niższa niż 200 zł.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, iż każdy wydatek spełniający powyższą definicję podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów (w okresie ponoszenia lub w przyszłości) oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki. Z oceny związku wydatku ze źródłem przychodów winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Należy przy tym podkreślić, iż ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny, który miał wpływ na osiągnięty przez niego przychód.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 10 powołanej wyżej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że koszty uzyskania przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych stanowią albo 20% uzyskanego przychodu (ustawowe koszty), albo jeśli podatnik udowodni, że koszty były wyższe - koszty faktycznie poniesione. Kosztami nie mogą być równocześnie koszty ustawowe i rzeczywiście poniesione.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż jeżeli wnioskodawca spełni ww. warunki, tj. udowodni, iż faktycznie poniósł wyższe koszty niż wynikające z zastosowania normy procentowej zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych, to może w zeznaniu podatkowym przyjąć koszty w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów sędziego z tytułu prowadzenia zawodów sportowych może być dokonane tylko w tej części, w której wydatek wiąże się ze źródłem przychodu, o ile wnioskodawca udowodni, że poniesione wydatki są związane z uzyskaniem tego przychodu.

Podkreślić należy, iż organ podatkowy może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane na podstawie faktur wystawionych na wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość sprzętu sportowego niezbędnego do prowadzenia zawodów (buty, koszulki, gwizdki, spodnie), o ile są związane z uzyskanym przychodem sędziego z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, gdyż spełniają przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przedmiotowych przychodów i nie są to jednocześnie wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość taka istnieje wszakże pod warunkiem, ze stroje i sprzęt nie są używane jako odzież osobista wykorzystywana przez wnioskodawcę w celach prywatnych.

Odnosząc się do pozostałych kosztów, tj. sprzętu sportowego umożliwiającego przygotowanie się do sezonu i zawodów, zajęć sportowych /basen, siłownia/, odżywek i szkieł kontaktowych zauważa się, iż w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego brak jest podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z uzyskiwanym przychodem sędziego z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Wydatki te mają charakter powszechny i osobisty co wyklucza możliwość ich odliczania od przychodu wnioskodawcy.

W odniesieniu do kosztów dojazdu oraz wyżywienia w trakcie wyjazdu wyjaśnia się, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Przepisami, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników (lit. a), jak i osób niebędących pracownikami (lit. b). Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. sędziom z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Aby jednak przedmiotowe świadczenia dla osoby nie będącej pracownikiem korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów osoby nie będącej pracownikiem będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

W myśl § 4 ust. 1 pow. rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży.

Stosownie do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca.

Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.).

Przy czym stawki za jeden kilometr przebiegu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2007 r. Nr 201, poz. 1462).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż dla samochodu osobowego:

Wobec powyższego, otrzymany przez wnioskodawcę na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. zwrot kosztów z tytułu używania samochodu oraz zwrot kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdu stanowi przychód, który jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w § 5 ust. 3 tego rozporządzenia, natomiast ewentualna nadwyżka zwracanych świadczeń (ponad określony limit) stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód z działalności wykonywanej osobiście.

W tym przypadku wnioskodawca nie może zaliczyć ww. zwracanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, skoro nie wszystkie ponoszone przez wnioskodawcę koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nawet te, które mogą być zaliczone - kosztami mogą się stać, o ile ich wartość przewyższy ustaloną w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy normę kosztów uzyskania przychodów sędziego z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.