IBPBII/1/415-306/12/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 29 maja 2012 r. znak: IBPBII/1/415-306/12/BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 6 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. W 2011 r. na gruntach należących do Wnioskodawcy Spółka A. z siedzibą w K., w ramach prowadzonej działalności, polegającej m.in. na produkcji gazów technicznych wystąpiła o ustanowienie służebności przesyłu w związku z budową urządzenia stanowiącego własność Spółki, służącego do przesyłania tlenu. W dniu 18 sierpnia 2011 r. zawarta została umowa pomiędzy Spółką a właścicielami nieruchomości (m.in. z Wnioskodawcą). Tytułem ustanowienia służebności przesyłu właścicielom nieruchomości wypłacona została łączna kwota odszkodowania w wysokości 19.000 zł - czyli po 9.500 zł dla każdego ze współwłaścicieli. Otrzymana kwota za ustanowienie służebności przesyłu jest odszkodowaniem co wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy. Na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będącego współwłasnością Wnioskodawcy powstały szkody w drzewostanie, co było przedmiotem odrębnego postępowania gdyż czynności tych dokonano bezprawnie przed podpisaniem umowy i bez zgody właścicieli gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jest bowiem bezsporne - w świetle przepisu art. 305⁴ Kodeksu cywilnego - że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe jak i służebność przesyłu, podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził - z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego - przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy ww. przepisu art. 305⁴ służebność przesyłu jest traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku, zapisanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy ustawodawca podatkowy mógł - korzystając z autonomii prawa podatkowego - dopisać w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie służebności przesyłu ze zwolnienia. A skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo ww. przepisu prawa cywilnego - zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową - co daje skutek zwolnienia od podatku.

W tej części swojego stanowiska Wnioskodawca powołał treść przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących służebności gruntowej (art. 285) jak i służebności przesyłu (art. 305¹).

Wnioskodawca zaznaczył, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwoty wypłaconego odszkodowania w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

* ustanowienia służebności gruntowej,

* rekultywacji gruntów,

* szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

* w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazane we wniosku odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu jakie otrzymał Wnioskodawca stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednak należy, że wszystkie świadczenia uzyskiwane przez podatnika podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W celu określenia czy przedmiotowe odszkodowanie wypłacone tytułem ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania należy przeanalizować treść powołanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Interpretując ww. przepis należy na wstępie podkreślić, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, o której mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. W 2011 r. na gruntach należących do Wnioskodawcy Spółka A. z siedzibą w K., w ramach prowadzonej działalności, polegającej m.in. na produkcji gazów technicznych, wystąpiła o ustanowienie służebności przesyłu w związku z budową urządzenia stanowiącego własność Spółki służącego do przesyłania tlenu. W dniu 18 sierpnia 2011 r. zawarta została umowa pomiędzy Spółką a właścicielami nieruchomości (m.in. z Wnioskodawcą). Tytułem ustanowienia służebności przesyłu właścicielom nieruchomości wypłacona została łączna kwota odszkodowania w wysokości 19.000 zł - czyli po 9.500 zł dla każdego ze współwłaścicieli. Otrzymana kwota za ustanowienie służebności przesyłu jest odszkodowaniem, co wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy. Na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będącego współwłasnością Wnioskodawcy powstały szkody w drzewostanie, co było przedmiotem odrębnego postępowania gdyż czynności tych dokonano bezprawnie przed podpisaniem umowy i bez zgody właścicieli gruntu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż służebność przesyłu nie jest - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. To jednakże nie oznacza postawienia znaku równości pomiędzy obiema rodzajami służebności.

Pogląd, że służebność przesyłu jest odrębnym od służebności gruntowej rodzajem służebności, wspiera również układ przestrzenny ustawy - dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego został przecież podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe, rozdział II. Służebności osobiste, rozdział III. Służebność przesyłu.

Zaznaczyć ponadto należy, ze w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, dotyczącym nowelizacji przepisów w zakresie służebności przesyłu, zamieszczonym na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości (http://bip.ms.gov.pl/pl/projekty-aktow-prawnych/prawo-cywilne) stwierdzono, że "służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności".

Nie ulega zatem wątpliwości, że służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności.

Przywołany przez Wnioskodawcę jako podstawa zwolnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Zatem zwolnienie wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odnosić się do odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Nie ma więc racji Wnioskodawca, że gdyby wolą prawodawcy było wyłączenie świadczeń z tytułu służebności przesyłu, to zawarłby takie uregulowanie w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; skoro tego nie zrobił, to winno ono korzystać ze zwolnienia, jako że służebność przesyłu należy zrównać ze służebnością gruntową.

Jak wyżej wskazano służebność przesyłu nie jest rodzajem służebności gruntowej. Zatem ustawodawca nie zamierzając objąć zwolnieniem świadczeń uzyskanych z tytułu służebności przesyłu z tych właśnie przyczyn nie dokonał żadnych zmian w treści katalogu zwolnień.

Powyższe oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie.

W związku z powyższym, odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę - współwłaściciela nieruchomości przez które przebiegają urządzenia do przesyłania tlenu - w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe odszkodowanie stanowi zatem dla Wnioskodawcy jako współwłaściciela tychże nieruchomości przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są "inne źródła", za które art. 20 ust. 1 ww. ustawy nakazuje uważać w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwotę wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.

Zatem Wnioskodawca przedmiotowe odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu winien doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż kwota odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z dołączonymi do wniosku kserokopiami dokumentów, należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.