IBPBII/1/415-305/14/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 10 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 27 czerwca 2014 r. i 3 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udostępnienia pracownikom ubioru służbowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udostępnienia pracownikom ubioru służbowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 25 czerwca 2014 r. znak: IBPB II/1/415-305/14/MCZ, IBPBI/2/423-687/14/AK i znak: IBPP1/443-368/14/LSz wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 27 czerwca 2014 r. (uiszczenie opłaty) i 3 lipca 2013 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się sprzedażą odzieży oraz akcesoriów oznaczonych oznaczeniem handlowym, do którego uprawnienia przysługują Spółce. Działalność Spółki jest prowadzona między innymi w sieci sklepów zlokalizowanych w szczególności w galeriach handlowych na terenie Polski. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z działalnością prowadzoną w sieci sklepów Spółka zatrudnia pracowników sklepów, których zadaniem jest obsługa klientów, kas sklepowych, przymierzalni itp. Polityka Spółki w zakresie promocji logo (oznaczenia handlowego, którym oznaczone są towary i/lub punkty sprzedaży towarów), zakłada, iż strój pracowników sklepów powinien być skutecznym narzędziem promocji logo a zatem pracownicy powinni nosić ubrania oznaczone oznaczeniem handlowym, pod którym prowadzona jest sieć sklepów (dalej również jako: "odzież służbowa" lub "stroje służbowe").

W związku z powyższym Spółka planuje zobowiązać pracowników sklepów do noszenia odzieży służbowej w czasie pracy oraz ustalenie zasad korzystania z tych strojów oraz ich zwrotu. W związku z planowanym działaniem Spółka ma zamiar zamówić odzież dla pracowników. Odzież będzie utrzymana w ustalonej wcześniej stylizacji zgodnej z aktualnym trendem poszczególnych kolekcji. Zlecenie uszycia tej partii towaru będzie dedykowane tylko i wyłącznie zaopatrzeniu pracowników w odzież służbową. Odzież zostanie podzielona na zestawy noszone w odpowiedniej konfiguracji. Odzież ta będzie utrzymana w kolorystyce zgodnej z kolorystyką oznaczenia handlowego, z umieszczonym na niej w logotypem. Spółka pragnie również mocno podkreślić fakt, iż oprócz funkcji promocji logo, noszenie strojów służbowych oznaczonych logotypem eliminuje niebezpieczeństwo, iż ewentualne noszenie przez pracowników ubrań konkurencyjnych marek może niekorzystnie wpłynąć na postrzeganie przez klientów sklepów Spółki i konsekwentnie zaburzać przekaz promocji produktów Spółki. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności wprowadzenie obowiązku noszenia przez pracowników odzieży służbowej ma zapewnić spójny przekaz marketingowy dotyczący logo Spółki.

Ubrania pracownikom będą udostępniane na okres wyposażenia w strój służbowy trwający do 6 miesięcy (czasu trwania sprzedaży danej kolekcji), po upływie którego odzież będzie zwracana do Spółki lub odsprzedawana pracownikom po cenach uwzględniających czas jej użytkowania oraz stopień zużycia. Podobne zasady będą stosowane w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem. Udostępnianie odzieży będzie miało charakter okresowego zaopatrzenia pracowników w stroje, mające służyć zwiększeniu rozpoznawalności oznaczenia handlowego pracodawcy. Spółka planuje odliczać podatek VAT od nabycia przedmiotowych ubrań (na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) oraz zaliczać ich wartość do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.). Jednocześnie Spółka nie będzie doliczać wartości ubrań udostępnionych pracownikom w okresie wyposażenia w strój służbowy do podstawy opodatkowania (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: "Ustawa PIT"), a także nie będzie naliczać VAT należnego z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników uznając, iż nie następuje powstanie nieodpłatnego świadczenia dla pracownika w rozumieniu ustawy PIT, ani nie ma miejsca nieodpłatne świadczenie usług lub przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT.

Nadmienić należy, iż z uwagi na przedmiot interpretacji pominięto treść uzupełnienia wniosku, gdyż dotyczy ono wyłącznie zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie strojów służbowych w okresie wyposażenia pracowników w strój służbowy stanowić będzie przychód pracowników opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, przywołując treść art. 11 ust. 1-2a oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że jego zdaniem w ostatnio podanym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione przykładowo, a przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstanie przysporzenia majątkowego, mającym swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Niemniej jednak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

W ocenie Spółki z treści powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego, w sytuacji, gdy obowiązek noszenia tego ubioru służbowego należy do obowiązków pracownika w czasie wykonywania pracy. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego ani też pojęcia umundurowania, jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje na obowiązek używania ubioru służbowego jako przesłankę do zastosowania powyższego zwolnienia.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, który odnosi się do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych udostępnienia pracownikom ubioru służbowego. W pozostałym zakresie wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do pkt 9 tegoż artykułu źródłem przychodów są również inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mającym swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Według art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

Z treści powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego, ale jedynie w sytuacji, gdy pracownik obowiązany jest do używania takiego ubioru. Pracodawca może podjąć decyzję o używaniu przez pracownika stosownej odzieży służbowej - reprezentacyjnej, ale odzież taka musi spełniać określone wymogi. Obowiązek taki winien być nałożony przez pracodawcę na podstawie przepisów wewnątrzzakładowych, np. w formie uchwały zarządu, polecenia dyrekcji, regulaminu pracy itp.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego ani też pojęcia umundurowania, jednakże ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek używania ubioru służbowego jako przesłankę do zastosowania powyższego zwolnienia.

Z uwagi na brak w niniejszej ustawie definicji ubioru (odzieży) służbowego rozstrzygnięcia, co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów "ubiór" i "służbowy". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem "ubrania" - "to, co się nosi; ubranie, strój", "służbowy" - "dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy". Wobec powyższego uznać należy, iż odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy jest obowiązkiem pracownika. Ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne pracownika, a to oznacza, że winien być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem obowiązków powierzonych w ramach stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje zobowiązać pracowników sklepów do noszenia odzieży służbowej w czasie pracy oraz ustalić zasady korzystania z tych strojów oraz ich zwrotu. Spółka ma zamiar zamówić odzież dla pracowników. Odzież będzie utrzymana w ustalonej wcześniej stylizacji zgodnej z aktualnym trendem poszczególnych kolekcji i będzie dedykowana tylko i wyłącznie zaopatrzeniu pracowników w odzież służbową. Odzież zostanie podzielona na zestawy noszone w odpowiedniej konfiguracji. Odzież ta będzie utrzymana w kolorystyce zgodnej z kolorystyką oznaczenia handlowego, z umieszczonym na niej logotypem. Wprowadzenie obowiązku noszenia przez pracowników odzieży służbowej ma zapewnić spójny przekaz marketingowy dotyczący logo Spółki. Ubrania pracownikom będą udostępniane na okres wyposażenia w strój służbowy trwający do 6 miesięcy (czasu trwania sprzedaży danej kolekcji), po upływie którego odzież będzie zwracana do Spółki lub odsprzedawana pracownikom po cenach uwzględniających czas jej użytkowania oraz stopień zużycia. Podobne zasady będą stosowane w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem. Udostępnianie odzieży będzie miało charakter okresowego zaopatrzenia pracowników w stroje, mające służyć zwiększeniu rozpoznawalności oznaczenia handlowego pracodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego, w sytuacji, gdy obowiązek noszenia tego ubioru służbowego należy do obowiązków pracownika w czasie wykonywania pracy.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się jednak zgodzić.

Zauważyć należy, iż aby wartość określonego świadczenia korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, świadczenie to musi stanowić przychód podatkowy. Skoro jednak, jak wskazuje Wnioskodawca ubrania służbowe będą jedynie udostępniane pracownikom do używania na okres 6 miesięcy a potem będą zwracane do Wnioskodawcy lub odsprzedawane pracownikom, a więc w okresie korzystania z ww. ubiorów służbowych nie będą własnością pracowników lecz będą stanowić własność Wnioskodawcy - przekazanie tej odzieży pracownikom do używania nie może generować u nich przychodu; jest dla pracowników obojętne podatkowo. Z tego też powodu powołane przez Wnioskodawcę zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znaleźć zastosowania.

W opisanej sytuacji udostępnienie pracownikom ubioru służbowego na określony czas i w określonym celu nie będzie dla nich generowało przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.