IBPBII/1/415-302/09/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zasad opodatkowania obowiązkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników - jest prawidłowe,

* zasad opodatkowania dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników oraz świadczeń medycznych na rzecz członków rodzin pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania obowiązkowych i dodatkowych świadczeń medycznych na rzecz pracowników i członków ich rodzin.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka będąca wnioskodawcą zawarła dwie umowy z podmiotami uprawnionymi do świadczenia usług medycznych dla pracowników spółki. W pierwszym przypadku umowa polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i konsultacji służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym organizowaniu i prowadzeniu profilaktycznej opieki medycznej, diagnostyki i leczenia. Umowa - pakiet medyczny - obejmuje wybraną grupę pracowników wyższej kadry kierowniczej i członków ich rodzin. Ww. pakiet medyczny obejmuje swoim zakresem: badania wstępne, okresowe, kontrolne przewidziane przez Kodeks pracy, a także inne świadczenia, które nie są wymienione w Kodeksie pracy. Placówka medyczna otrzymuje wynagrodzenie co miesięczne, obliczane w oparciu o wykaz pracowników, o którym mowa w umowie i stanowiące iloczyn liczby oraz ceny pakietów obejmujących wybrany zakres świadczeń, zgodnie z cennikiem będącym załącznikiem do umowy (cennik obejmuje wartość finalną kwoty na pracownika wyższej kadry kierowniczej do zapłaty za miesiąc). Na wartość wynagrodzenia dla placówki medycznej nie ma wpływu fakt czy ww. pracownik posiada członków rodziny czy też jest osobą samotną oraz czy korzysta w danym miesiącu ze świadczeń zdrowotnych. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób uprawnionych. W drugim przypadku placówka medyczna zobowiązuje się do przeprowadzenia badań profilaktycznych pracownika spółki (wstępnych, okresowych i kontrolnych) oraz do świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad uprawnionym pracownikiem spółki. Za usługi medyczne, o których mowa powyżej, placówka medyczna otrzyma opłatę w okresie obowiązywania niniejszej umowy w wysokości kwoty stałej rocznie, płatnej w dwóch półrocznych ratach. Na wartość wynagrodzenia dla spółki nie ma wpływu fakt czy ww. pracownik korzysta w danym miesiącu ze świadczeń zdrowotnych. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby uprawnionej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników spółki oraz członków ich rodzin stanowi dla tych osób przychód podatkowy oraz czy powinno się uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek pobieranych od pracowników.

Zdaniem wnioskodawcy wartość świadczeń medycznych w ww. przypadku nie stanowi dla tych osób przychodu podatkowego i w związku z tym nie powinno się uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek pobieranych od pracowników.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów pracownika co do zasady należy zaliczyć wartość praktycznie wszystkich otrzymanych przez niego świadczeń nieodpłatnych. Na podstawie zapisów art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - jako przychodu ze stosunku pracy - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b tejże ustawy. Stosownie zaś do zapisów art. 11 ust. 2a pkt 2, w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń nieodpłatnych są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Powyższe nie może odnosić się do świadczeń zdrowotnych wynikających z obowiązków nałożonych przez Kodeks pracy lub inne ustawy. Jest to bowiem zapis obligatoryjny, co skutkuje brakiem korzyści dla pracownika. W przypadku nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych zapewnianych przez wnioskodawcę warunkiem ich doliczenia do przychodu jest ustalenie wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Ponieważ stawka opłacana jest ryczałtem brak jest możliwości ustalenia czy dana osoba korzystała i z jakich świadczeń, co w konsekwencji nie pozwoli ustalić zgodnie z zapisami art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartości świadczeń medycznych. Dodatkowym argumentem potwierdzającym poprawność naszego stanowiska jest fakt, że zgodnie z zapisami art. 11 ust. 1 ww. ustawy nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu z chwilą ich faktycznego otrzymania. Nie może zatem podlegać opodatkowaniu kwota ryczałtu gdyż jest to możliwość skorzystania ze świadczenia co nie jest równoznaczne z otrzymaniem świadczenia. Ponieważ przepisy ww. ustawy nie pozwalają na doliczenie do przychodu w sytuacji gdy nie można określić wartości świadczenia, a z taką mamy do czynienia, to wnioskodawca prezentuje stanowisko, że wartość świadczeń medycznych w przypadku jw. nie stanowi dla tych osób przychodu podatkowego i w związku z tym nie powinno się uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek pobieranych od pracowników. Działanie przeciwne tj. doliczenie do przychodu stanowiłoby także naruszenie zapisów art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Poprawność takiego rozumowania i stanowiska zdaniem wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. - sygn. akt III SA/Wa 625/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (...).

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła dwie umowy z podmiotami uprawnionymi do świadczenia usług medycznych o świadczenie obowiązkowych oraz nieobowiązkowych usług medycznych na rzecz pracowników wyższej kadry kierowniczej spółki i członków ich rodzin oraz na rzecz wskazanego pracownika spółki. W pierwszym przypadku spółka zapłaci placówce medycznej od całość świadczeń zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne uzależnione od ilości pracowników upoważnionych do korzystania z poszczególnych świadczeń. Wysokość wynagrodzenia będzie stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników. Na wartość wynagrodzenia dla spółki nie ma wpływu fakt czy ww. pracownik posiada członków rodziny czy też jest osobą samotną oraz czy korzysta w danym miesiącu ze świadczeń zdrowotnych.

W drugim przypadku placówka medyczna otrzyma opłatę w okresie obowiązywania niniejszej umowy w wysokości kwoty stałej rocznie płatne w dwóch półrocznych ratach. Na wartość wynagrodzenia dla placówki również nie ma wpływu fakt czy ww. pracownik korzysta w danym miesiącu ze świadczeń zdrowotnych. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest bowiem stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osoby uprawnionej.

Zatem, w przypadku gdy pracodawca, będzie ponosił koszty opieki medycznej wynikające z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pracodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek od tego rodzaju świadczenia.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, jeżeli pracodawca ponosi na rzecz pracowników koszty dodatkowej opieki medycznej nad pracownikiem i opłaca również świadczenia medyczne dla członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Świadczenia medyczne dla członków rodziny są nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Nie można się zgodzić bowiem z twierdzeniem Spółki, że otrzymywane nieodpłatne przez pracownika i członków jego rodziny świadczenia zdrowotne nie podlegają opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy, ponieważ umowa o świadczenie usług medycznych, zawarta między pracodawcą, a wyspecjalizowanymi placówkami medycznymi, określa ryczałtowe wynagrodzenie ustalone na podstawie ogólnej liczby pracowników, którym przysługują świadczenia zdrowotne czy też ryczałtowe wynagrodzenie roczne, niezależnie od tego, czy poszczególni pracownicy (członkowie ich rodzin) będą korzystać z tych świadczeń zdrowotnych. W takim bowiem przypadku nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali poszczególni pracownicy (członkowie ich rodzin).

Należy zauważyć, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika i członków jego rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika czy też członka rodziny pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającej prawo do skorzystania z niej w ramach zawartej przez pracodawcę umowy. Objęcie pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodziny nieobowiązkową opieką medyczną w ramach dodatkowej usługi medycznej nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Spółka posiada wiedzę o liczbie osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych jak również zna globalną wartość zakupionej usługi. Zatem Spółka jest w posiadaniu informacji jaki jest koszt świadczenia przypadający na danego pracownika.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych usługą, pracownik (bądź członek rodziny) w danym okresie może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członka jego rodziny nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika (członka jego rodziny), w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika (członka jego rodziny), jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom (czy członkom ich rodzin) przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik (czy członek jego rodziny), gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, zawierając indywidualnie taką umowę, poniósłby z tego tytułu wydatek.

Reasumując należy stwierdzić, że cena zakupu nieobowiązkowych usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla pracowników i członków ich rodzin stanowić będzie dla pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników i członków ich rodzin do skorzystania ze świadczeń, nie wchodzących w zakres medycyny pracy, powstanie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i członków jego rodziny, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w miesiącu, w którym dokonuje zapłaty za nabytą usługę i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku korzystania przez pracowników i członków ich rodzin z dodatkowych świadczeń zdrowotnych finansowanych przez firmę wnioskodawcy, świadczenia te nie są przychodem dla pracownika oraz, że nie powinno się uwzględniać wartość tych świadczeń przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy pobieranych od pracowników należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 625/08) należy stwierdzić, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast wyrok ten nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotowa interpretację, gdyż wyroki sądowe nie są źródłami prawa.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo sądowe w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika pakietów medycznych nie jest jednolite, np. w wyroku z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1356/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko - Biała.