IBPBII/1/415-295/12/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 29 maja 2012 r. znak: IBPB II/1/415-295/12/BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 8 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 19 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca (wraz z małżonką) zawarł umowę o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu ze Spółką "S. W." (akt notarialny RP A (...)/2011) za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 71.140 zł. Urządzenia przesyłowe (kolektor sanitarny) posadowione są na działkach będących współwłasnością Wnioskodawcy i jego małżonki, wykorzystywanych rolniczo w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Działki te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W związku z usytuowaniem urządzeń przesyłowych na tych nieruchomościach powstały szkody w uprawach rolnych oraz miała miejsce rekultywacja gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w trybie art. 3051 Kodeksu cywilnego korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie otrzymanego wynagrodzenia na podstawie cyt. wyżej przepisu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż co prawda powołany przepis stanowi o służebności gruntowej, jednakże służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej (vide art. 3054 Kodeksu cywilnego). Wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nie ulega też wątpliwości, że założony cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej obejmuje również zwolnienie z podatku wynagrodzenia otrzymanego tytułem ustanowienia służebności przesyłu, a zapis ustawy podatkowej wynika z faktu, że w chwili jego stanowienia w polskim prawie podatkowym nie było instytucji służebności przesyłu.

Z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest bowiem możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem urządzeń przesyłowych nie zmieniło celu ani treści tej służebności. Zatem nie może być mowy, że zwolnienie wyrażone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 120 odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. podnoszonego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu trzeba interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków i powinno zastosować się tutaj wykładnię historyczną, funkcjonalną i celowościową - co w dalszej kolejności prowadzi do stwierdzenia, że po dacie 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 odnosi się do służebności przesyłu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazane we wniosku wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu jakie otrzymał Wnioskodawca stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednak należy, że nie wszystkie świadczenia uzyskiwane przez podatnika podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W celu określenia czy przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone tytułem ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania należy przeanalizować treść powołanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Interpretując ww. przepis należy na wstępie podkreślić, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, o której mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 19 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł umowę o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu ze Spółką "S. W." (akt notarialny RP A (...)/2011) za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 71.140 zł. Urządzenia przesyłowe (kolektor sanitarny) posadowione są na działkach będących współwłasnością Wnioskodawcy i jego małżonki, wykorzystywanych rolniczo w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Działki te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W związku z usytuowaniem urządzeń przesyłowych na tych nieruchomościach powstały szkody w uprawach rolnych oraz miała miejsce rekultywacja gruntu.

W związku z powyższym, stwierdza się, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia. Skoro zatem umowa (akt notarialny) między stronami dotyczy m.in. wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - co w przedstawionym stanie faktycznym ma właśnie miejsce #8722; to nie ma żadnych podstaw prawnych aby to wynagrodzenie, na które umówią się obie strony, i które będzie należnością za korzystanie w określony sposób z nieruchomości traktować jako odszkodowanie.

Jednocześnie należy wskazać, iż służebność przesyłu nie jest - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. To jednakże nie oznacza postawienia znaku równości pomiędzy obiema rodzajami służebności.

Pogląd, że służebność przesyłu jest odrębnym od służebności gruntowej rodzajem służebności, wspiera również układ przestrzenny ustawy - dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego został przecież podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe, rozdział II. Służebności osobiste, rozdział III. Służebność przesyłu.

Zaznaczyć ponadto należy, ze w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, dotyczącym nowelizacji przepisów w zakresie służebności przesyłu, zamieszczonym na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości (http://bip.ms.gov.pl/pl/projekty-aktow-prawnych/prawo-cywilne) stwierdzono, że "służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności".

Nie ulega zatem wątpliwości, że służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności.

Przywołany przez Wnioskodawcę jako podstawa zwolnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Zatem zwolnienie wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odnosić się do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem również wynagrodzeń przyznawanych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, to wprowadzając tę instytucję do Kodeksu cywilnego zapewne zawarłby stosowne uregulowania w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro tego nie zrobił nie ma podstaw, aby zakresem zwolnienia dotyczącego innej instytucji obejmować właśnie wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenia przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie.

W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę - współwłaściciela działek przez które przebiega urządzenie przesyłowe (kolektor sanitarny) - z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zatem dla Wnioskodawcy jako współwłaściciela tych nieruchomości przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są "inne źródła", za które art. 20 ust. 1 ww. ustawy nakazuje uważać w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwotę wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Zatem Wnioskodawca przedmiotowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu winien doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż kwota wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, iż ze zwolnienia określonego omawianym przepisem korzysta także odszkodowanie wypłacone z tytułu rekultywacji gruntów a także z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Z wniosku jednak nie wynika, iżby Wnioskodawca takie odszkodowanie otrzymał; wynika z niego jednoznacznie, iż otrzymał wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.