IBPBII/1/415-273/11/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej w 2010 r. na pokładzie statku - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej w 2010 r. na pokładzie statku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim i posiada w Polsce miejsce zamieszkania. Wykonuje pracę poza granicami kraju w zawodzie geodeta-hydrograf, której specyfiką jest wykonywanie obowiązków służbowych na pokładzie statków morskich badających dno morskie i związaną z nim infrastrukturę (pomiary inwentaryzacyjne kabli i rurociągów podmorskich). W dniu 7 września 2010 r. wnioskodawca zawarł umowę o pracę z firma F.S. posiadającą siedzibę na terytorium Szwajcarii, w której określono datę rozpoczęcia pracy na dzień 1 października 2010 r. Jednocześnie pracodawca oddelegował wnioskodawcę do pracy w spółce F.S.L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Szkocja), której kierownictwu wnioskodawca obecnie podlega. Obie spółki należą do grupy kapitałowej F.N.V. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio z F.S. Od początku trwania stosunku pracy wnioskodawca podlega kierownictwu spółki F.S.L., jednak pracuje na statku zarządzanym przez spółkę S.S.p.A z siedzibą w Republice Włoskiej. Miejscem faktycznego zarządu tej spółki tj. miejscem, w którym pracują osoby zarządzające S.S.p.A. jest Republika Włoska. W przyszłości wnioskodawca w dalszym ciągu planuje pracę na statkach zarządzanych i eksploatowanych przez spółkę S.S.p.A. Umowa o pracę została podpisana na czas nieoznaczony z możliwością jej wypowiedzenia w terminach określonych w umowie. Na podstawie tej umowy, wnioskodawca wykonuje wyżej opisane obowiązki na pokładzie statków morskich pływających głównie na wodach Morza Północnego. W związku z zawarciem umowy o pracę, w październiku 2010 r. wnioskodawca wyjechał za granicę do pracy na statku. W Polsce znajduje się jednak rodzina wnioskodawcy, tutaj posiada rachunek bankowy i dom rodzinny. W Polsce wnioskodawca ma centrum interesów osobistych. W trakcie wykonywanej pracy wnioskodawca przeciętnie pół roku spędza za granicą pracując na statku, zaś drugie pół roku spędza w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, wynagrodzenie wnioskodawcy otrzymywane od F.S. za pracę na rzecz F.S.L. jest zwolnione od podatku od osób fizycznych w Polsce.

W ocenie wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane od F.S. w roku 2010 za pracę określoną w opisie stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Tezę tę wnioskodawca opiera na treści i interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie od 1 października 2010 r. wnioskodawca podlega oraz będzie podlegał w latach następnych (do czasu zmiany stanu faktycznego) obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsc położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Taka ocena wynika z faktu, iż wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych (rodzina, rachunek bankowy, zamieszkanie w domu rodzinnym). Okresy wolne od pracy (specyfiką pracy wnioskodawcy są okresy pracy ciągłej na statku oraz późniejsze okresy wolne od pracy), stanowiące około pół roku w ciągu roku kalendarzowego wnioskodawca zamierza spędzać w Polsce. Dodatkowo, wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego, który przemieszcza się po wodach terytorialnych różnych krajów lub wodach międzynarodowych, co powoduje, że wnioskodawca nie jest ściśle związany z innym krajem niż Polska.

Jako polski rezydent podatkowy, wnioskodawca powinien rozliczać w Polsce zarówno swoje przychody osiągnięte w Polsce jak i przychody z tytułu pracy wykonywanej poza granicami kraju. Jednocześnie zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji kwestia opodatkowania przychodów osiąganych przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z F.S., w ramach oddelegowania do pracy w F.S.L. podlega uregulowaniom Konwencji (umowy polsko-włoskiej). Stanowisko to znajduje także oparcie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9), zgodnie z którym w powyższym zakresie stosuje się zasadę zgodną z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem dochody takie podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek - w omawianym przypadku jest to Republika Włoska (siedziba S.S.p.A).

Uzasadniając powyższe stanowisko wnioskodawca powołał się na treść art. 15 w tym ust. 3 art. 15 umowy polsko-włoskiej. Z powołanych przepisów prawa wnioskodawca wywiódł, iż skoro na podstawie powołanej umowy o pracę wykonuje czynności geodety-hydrografa na pokładzie statku morskiego należy przyjąć, iż postanowienia art. 15 ust. 3 mają do niego zastosowanie. W związku z tym, że wnioskodawca został oddelegowany do pracy w spółce F.S.L., ale wykonuje pracę na statku zarządzanym przez S.S.p.A. oraz wobec faktu, że miejscem faktycznego zarządu spółki S.S.p.A są Włochy, w świetle ww. przepisów wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu wykonywanej pracy może podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Włoszech.

Z powyższego, zdaniem wnioskodawcy wynika, iż jego dochody mogą podlegać opodatkowaniu we Włoszech (na podstawie Konwencji) jak i w Polsce (na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dlatego też, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów wnioskodawcy z tego tytułu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 2 lit. a) i c) umowy.

Zgodnie z powyższymi przepisami, w ocenie wnioskodawcy, dochód osiągnięty przez niego za granicą powinien być zwolniony w Polsce od opodatkowania, dochód taki powinien być jednakże brany pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku należnego w Polsce od pozostałego dochodu. Z uwagi na fakt, iż wnioskodawca w roku 2010 nie uzyskał na terytorium Polski żadnych przychodów, wnioskodawca uważa, iż nie powstanie po jego stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia zaznania rocznego za rok 2010. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2008 r. znak IPPB2/415-418/08-4/MK oraz z dnia 22 lipca 2009 r. znak IPPB2/415-339/09-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów za 2010 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu w Republice Włoskiej W pozostałym zakresie, tj. w zakresie opodatkowania ww. dochodu za lata następne (po 2010 r.), wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się - w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy - osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, wyrażoną w art. 8 Konwencji Modelowej. Zgodnie z tą zasadą wynagrodzenia załóg statków morskich podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Zasada ta została wypracowana ze względu na specyfikę pracy wykonywanej na pokładzie statku czy okrętu, który znajduje się w ruchu międzynarodowym oraz dochodów uzyskanych z eksploatacji takich statków i okrętów. Ponieważ w przypadku ciągłego przemieszczania się statków pomiędzy różnymi państwami często nie sposób określić, na terytorium jakiego kraju wykonywana jest praca lub osiągane są zyski, przyjęto, że prawo do ich opodatkowania będzie miało to państwo, w którym rzeczywisty zarząd ma przedsiębiorstwo eksploatujące dany statek.

Należy przy tym zauważyć odmienność terminologii, jaką posługuje się art. 15 ust. 3 w odróżnieniu od art. 15 ust. 2. Mianowicie w ust. 2 jest mowa o pracodawcy, natomiast w ust. 3 o przedsiębiorstwie. Wynika stąd, że miejsce opodatkowania tych dochodów należy wiązać nie tyle z miejscem zarządu pracodawcy (podmiotu widniejącego w umowie o pracę), lecz raczej z miejscem faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym praca jest wykonywana (tak m.in. Klaus Vogel w komentarzu do Konwencji Modelowej; Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, wydanie trzecie, Haga, 2006, str. 918). Zatem niezależnie od tego czy statek będzie wykorzystywany przez formalnego pracodawcę czy przez inną spółkę, wskaźnikiem co do miejsca opodatkowania będzie miejsce rzeczywistego zarządu spółki go wykorzystującej. Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego pływającego pod obcą banderą, istotne jest więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski, od 1 października 2010 r. jako geodeta-hydrograf świadczy pracę na pokładzie statku pływającego głównie po Morzu Północnym. Spółka z siedzibą w Szwajcarii zatrudniająca wnioskodawcę i wypłacająca mu wynagrodzenie za pracę oddelegowała go do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jednak praca faktycznie jest wykonywana na statku eksploatowanym przez spółkę, której siedziba i miejsce rzeczywistego zarządu znajduje się w Republice Włoskiej.

Z tego też względu w przedmiotowej sprawie mają zastosowania postanowienia umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzonej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

* odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, oraz

* wynagrodzenia są płacone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

* wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jednocześnie na podstawie ust. 3 ww. artykułu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu, używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 15 ust. 3 ww. umowy polsko-włoskiej zwrot "może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego (faktycznego) zarządu przedsiębiorstwa.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku używanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Republiki Włoskiej, może być opodatkowany zarówno w Republice Włoskiej, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 umowy polsko-włoskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Jak stanowi przepis art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

Stosownie do cyt. wyżej artykułu w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np: łącznie z małżonkiem.

Jak wynika z treści wniosku, wnioskodawca w roku 2010 nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce. W związku z powyższym, nie spoczywa na nim obowiązek opodatkowania w Polsce (tj. składania w tym celu zeznania) dochodów osiągniętych w 2010 r. za pracę wykonywaną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Republice Włoskiej. Bez znaczenia przy tym jest, jaki podmiot wypłaca wynagrodzenie i dla kogo podatnik świadczy pracę. Istotne jest dla celów opodatkowania to, że dochody otrzymywane są za pracę wykonywaną na pokładzie statku i istotna jest siedziba faktyczna zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

Reasumując należy stwierdzić, iż dochód uzyskiwany przez wnioskodawcę, mającego miejsce zamieszkania w Polsce, za pracę wykonywaną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się we Włoszech, podlega opodatkowaniu zarówno we Włoszech jak i w Polsce. Jednakże w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować określoną w umowie polsko-włoskiej - metodę wyłączenia z progresją oraz przepis art. 27 ust. 8 ustawy podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami dochód wnioskodawcy osiągnięty we Włoszech jest zwolniony w Polsce z opodatkowania, jednak dochód taki powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku należnego w Polsce od pozostałych dochodów. Skoro, jak stwierdzono we wniosku, wnioskodawca nie osiągnął w 2010 r. żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, nie ma zatem obowiązku składania zeznania podatkowego za 2010 r. oraz wykazywania go w zeznaniu rocznym.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.