IBPBII/1/415-267/14/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2014 r. (wpływ do Biura - 1 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 5 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń okresowych dla kierowców obsługujących tabor Wnioskodawcy, niebędących jego pracownikami - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń okresowych dla kierowców obsługujących tabor Wnioskodawcy, niebędących jego pracownikami.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 27 maja 2014 r. znak: IBPB II/1/415-267/14/BD, IBPB II/1/415-268/14/BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (przedsiębiorstwo komunikacyjne) wykonuje transport drogowy osób na podstawie umowy z miejskim organizatorem transportu. Umowa realizowana jest w oparciu o posiadany tabor (autobusy i tramwaje), który obsługują zarówno pracownicy Wnioskodawcy jak i współpracownicy dwóch podmiotów gospodarczych, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy.

Pierwszy podmiot - Spółka X, jest spółką zależną od Wnioskodawcy (100% kapitału zakładowego), posiadającą licencję na wykonywanie transportu drogowego, zawierającą umowy o współpracy z kierowcami i motorniczymi, którzy prowadzą własną działalność gospodarczą. Drugi podmiot - Fundacja Y nie jest licencjonowanym przewoźnikiem, zawiera cywilnoprawne umowy zlecenia z prowadzącymi pojazdy, świadczącymi usługi przewozowe wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w celu zapewnienia prawidłowej i zgodnej z obowiązującym prawem realizacji usługi przewozowej, w zawartych z podmiotami umowach zobowiązał się do ponoszenia nałożonych przepisami prawa kosztów szkoleń, badań lekarskich i psychologicznych (wynikających z art. 391 ustawy o transporcie drogowym).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

* Obowiązek przeprowadzania wskazanych we wniosku szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych wynika z postanowień ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (art. 39a).

* Szkolenia okresowe w rozumieniu ustawy nie są szkoleniami BHP.

* Na Wnioskodawcy ciążą jednakże obowiązki z zakresu przepisów BHP, o których mowa w art. 304 § 1 Kodeksu Pracy.

* Z kolei sposób finansowania wskazanych we wniosku szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych określa art. 39I ustawy o transporcie drogowym.

* Dodatkowo umowy zawarte z ww. podmiotami zawierają postanowienia o pokrywaniu kosztów tych szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych przez Wnioskodawcę.

* Podmioty, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy usługowe nie dokonują rozliczenia z Wnioskodawcą zwrotu poniesionych przez niego kosztów związanych z finansowaniem szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych (o których mowa we wniosku) dla kierowców świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługę prowadzenia pojazdu.

* Podmioty, które "udostępniają" kierowców do obsługi taboru Wnioskodawcy prowadzą działalność przede wszystkim dla Wnioskodawcy. W pozostałym zakresie są to działania marginalne. Wnioskodawca nie zastrzegł w umowach, aby podmioty te były zobowiązane do sfinansowania kosztów szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych swoim kontrahentom oraz zleceniobiorcom wykonującym transport drogowy na rzecz Wnioskodawcy.

* Wartość szkoleń i badań nie pomniejsza przychodu kierowców uzyskanego z tytułu zawartych przez nich umów. Ponadto Wnioskodawca nie zawarł odrębnych umów z kierowcami, którzy są zleceniobiorcami podmiotów X i Y.

* Stawki kierowców ustalone w indywidualnych umowach z podmiotami wynikają z kwoty wynagrodzenia osiąganego przez te podmioty na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą. Wynagrodzenie to zostało skalkulowane z uwzględnieniem faktu ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych. W umowach kierowców obsługujących tabor Wnioskodawcy nie ma zastrzeżenia o pokrywaniu kosztów wymaganych szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych przez kierowców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opłacenie przez Wnioskodawcę szkoleń okresowych oraz badań lekarskich i psychologicznych dla kierowców-współpracowników podmiotu X, wykonujących usługę prowadzenia pojazdu na rzecz Wnioskodawcy, powoduje powstanie przychodu dla tych współpracowników posiadających własną działalność gospodarczą.

Czy opłacenie przez Wnioskodawcę szkoleń okresowych oraz badań lekarskich i psychologicznych dla kierowców-zleceniobiorców podmiotu Y, wykonujących usługę prowadzenia pojazdu na rzecz Wnioskodawcy, powoduje powstanie przychodu dla tych zleceniobiorców.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 39a ustawy o transporcie drogowym uzależnia zatrudnienie kierowcy przez przedsiębiorcę wykonującego przewóz drogowy o transporcie drogowym od ukończenia przez niego między innymi szkoleń okresowych.

Zgodnie z art. 39d ust. 2 ustawy o transporcie drogowym kierowca obowiązany jest co pięć lat, począwszy od dnia uzyskania świadectwa kwalifikacji zawodowej poświadczającego uzyskanie kwalifikacji wstępnej, ukończyć szkolenie okresowe odpowiednio do pojazdu, którym wykonuje przewóz drogowy.

Z kolei art. 39I ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest zobowiązany do kierowania prowadzących pojazdy na obowiązkowe badania lekarskie i psychologiczne, równocześnie ponosząc koszt tych badań, a w myśl ust. 2 może także pokryć koszty szkoleń okresowych kierowcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość obowiązkowych badań i szkoleń niezbędnych do wykonywania powierzonej usługi nie jest przychodem prowadzących pojazdy, gdyż nakłady te ponoszone są w celu zapewnienia prawidłowej i zgodnej z zobowiązującym prawem realizacji usługi przewozowej. Ponadto, biorąc pod uwagę, że ustawa nakłada na przedsiębiorcę obowiązek ponoszenia kosztów badań oraz daje możliwość ponoszenia kosztów szkoleń, koszty te w istocie nie stanowią świadczenia na rzecz usługodawcy, lecz realizację ustawowego obowiązku usługobiorcy.

W związku z brakiem charakteru świadczenia, wartości badań oraz szkoleń nie można zatem traktować jako świadczenia w naturze, powodującego powstanie po stronie usługodawcy (osoby fizycznej) przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik, zobowiązane byłoby do odprowadzenia zaliczki na poczet podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń okresowych dla kierowców obsługujących tabor Wnioskodawcy, niebędących jego pracownikami. Natomiast w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem przez Wnioskodawcę kosztów badań lekarskich i psychologicznych dla kierowców obsługujących tabor Wnioskodawcy, niebędących jego pracownikami, wydano odrębne rozstrzygnięcie, znak: IBPB II/1/415-268/14/BD.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza w uchwale NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Zgodnie zatem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje transport drogowy osób na podstawie umowy z miejskim organizatorem transportu. Umowa realizowana jest w oparciu o posiadany tabor (autobusy i tramwaje), który obsługują zarówno pracownicy Wnioskodawcy jak i współpracownicy dwóch podmiotów gospodarczych, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy. Wskazane podmioty udostępniają dla realizacji zawartej z Wnioskodawcą umowy osoby fizyczne, z którymi współpracują w ramach prowadzonej przez te osoby fizyczne działalności gospodarczej oraz osoby, z którymi zawarte zostały umowy zlecenia. Wnioskodawca w celu zapewnienia prawidłowej i zgodnej z obowiązującym prawem realizacji usługi przewozowej, w zawartych z podmiotami umowach zobowiązał się do ponoszenia nałożonych przepisami prawa kosztów szkoleń, badań lekarskich i psychologicznych (wynikających z art. 39I ustawy o transporcie drogowym). Obowiązek przeprowadzania wskazanych we wniosku szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych wynika z postanowień ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (art. 39a.). Szkolenia okresowe w rozumieniu ustawy nie są szkoleniami BHP. Na Wnioskodawcy ciążą jednakże obowiązki z zakresu przepisów BHP, o których mowa w art. 304 § 1 Kodeksu Pracy. Z kolei sposób finansowania wskazanych we wniosku szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych określa art. 39I ustawy o transporcie drogowym. Umowy zawarte z podmiotami zawierają postanowienia o pokrywaniu kosztów tych szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych przez Wnioskodawcę. Podmioty, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy usługowe nie dokonują rozliczenia z Wnioskodawcą zwrotu poniesionych przez niego kosztów związanych z finansowaniem szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych (o których mowa we wniosku) dla kierowców świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługę prowadzenia pojazdu. Wnioskodawca nie zastrzegł w umowach, aby podmioty te były zobowiązane do sfinansowania kosztów szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych swoim kontrahentom oraz zleceniobiorcom wykonującym transport drogowy na rzecz Wnioskodawcy. Wartość szkoleń i badań nie pomniejsza przychodu kierowców uzyskanego z tytułu zawartych przez nich umów. Ponadto Wnioskodawca nie zawarł odrębnych umów z kierowcami, którzy są zleceniobiorcami podmiotów X i Y. Stawki kierowców ustalone w indywidualnych umowach z podmiotami wynikają z kwoty wynagrodzenia osiąganego przez te podmioty na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą. Wynagrodzenie to zostało skalkulowane z uwzględnieniem faktu ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych. W umowach kierowców obsługujących tabor Wnioskodawcy nie ma zastrzeżenia o pokrywaniu kosztów wymaganych szkoleń oraz badań lekarskich i psychologicznych przez kierowców.

Zgodnie z art. 39a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.) przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta:

1. ukończyła:

a.18 lat - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii:

* C lub C+E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną,

* C1 lub C1+E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyspieszoną,

b.21 lat - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii:

* C lub C+E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,

* D lub D+E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną,

* D1 lub D1+E, o ile przewóz wykonywany jest na liniach regularnych, których trasa nie przekracza 50 km i o ile kierowca uzyskał odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,

c.23 lata - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii D lub D+E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną;

W myśl art. 39I ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do:

Przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może pokryć koszty szkoleń okresowych kierowcy - art. 39I ust. 2 cyt. ustawy.

Spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy - art. 39I ust. 3 ww. ustawy.

Z treści powołanych przepisów ustawy o transporcie drogowym wynika, iż co do zasady warunkiem uprawniającym kierowcę do wykonywania przewozu drogowego jest posiadanie przez niego odpowiednich uprawnień regulowanych ww. ustawą, a mianowicie posiadanie przez niego m.in. aktualnych szkoleń okresowych. Jednakże ustawodawca w przywołanych przepisach nie nakłada na przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku ponoszenia kosztów (tak jak jest to w przypadku badań okresowych i profilaktycznych) szkoleń okresowych kierowców, o których mowa w art. 39I ust. 2 cyt. ustawy. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje w tym przepisie, iż przedsiębiorca bądź podmiot wykonujący przewóz drogowy może (ale nie musi) pokrywać koszty związane ze szkoleniem okresowym kierowców; ma jedynie obowiązek kierowania na szkolenia okresowe. W przypadku niesfinansowania kosztów szkoleń okresowych przez podmioty wymienione w omawianym artykule, kierowca będzie zobowiązany ponieść ich koszt z własnej kieszeni, gdyż bez tego uprawnienia, nie będzie on mógłby wykonywać przewozu drogowego jako usługi świadczonej na rzecz przedsiębiorcy bądź podmiotu wykonującego przewóz drogowy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych nie przewiduje zwolnienia w omawianym zakresie, to koszt (wartość) sfinansowanych przez Wnioskodawcę szkoleń okresowych dla kierowców obsługujących tabor Wnioskodawcy (niebędących jego pracownikami), a które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są szkoleniami z zakresu przepisów BHP, będzie dla nich przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych. Zatem na Wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. ustawy podatkowej, ale tylko wyłącznie dla osób, które obsługują tabor Wnioskodawcy nie w ramach działalności gospodarczej. Dla wskazanych osób Wnioskodawca zobowiązany będzie sporządzić informacje PIT-8C, w której wykaże wartość sfinansowanego szkolenia.

Zgodnie bowiem z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Natomiast dla osób, które obsługują tabor w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - Wnioskodawca nie będzie płatnikiem, gdyż takie osoby są zobowiązane opodatkować samodzielnie swoje dochody - jako dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.