IBPBII/1/415-259/11/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Urząd Marszałkowski Województwa X zawiera z osobami fizycznymi umowy o dzieło, których przedmiotem są utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.

W umowie o dzieło stosuje się zapis o przeniesieniu na zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy na wszystkich polach eksploatacji. Przeniesienie następuje bez ograniczenia co do terytorium oraz czasu. Z chwilą wykonania przedmiotu umowy wykonawca udziela na rzecz zamawiającego upoważnienia do wykonywania i rozporządzania przedmiotem umowy, jak również uprawnia zamawiającego do udzielania osobom trzecim upoważnień do rozporządzania i wykonywania tak określonych praw zależnych. Wykonawca oświadcza, że nie będzie korzystał z osobistych praw autorskich wobec zamawiającego. W części umów o dzieło stosuje się zapis, że majątkowe prawa autorskie stanowią część kwoty wynagrodzenia ustalonego w umowie (np. kwota całości wynagrodzenia w umowie wynosi 10.000 zł; przeniesienie majątkowych praw autorskich 9.000 zł).

W przypadku umów o dzieło zawierających zapis o przeniesieniu praw autorskich Urząd Marszałkowski Województwa X nalicza koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli przeniesienie praw autorskich następuje za wynagrodzeniem odrębnie wskazanym w ramach ogólnego wynagrodzenia za wykonanie umowy, tak jak w powyższym przykładzie, koszty 50% naliczane są tylko do tej części wynagrodzenia. Jeżeli w umowie o dzieło brak jest zapisu o przeniesieniu majątkowych praw autorskich nalicza się koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Urzędu Marszałkowskiego Województwa X, w przypadku umowy o dzieło, której przedmiotem jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych powinno się naliczyć koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, jeżeli twórca korzysta z praw autorskich lub praw pokrewnych i złoży stosowne oświadczenie, nawet jeżeli w umowie brak jest zapisu o przeniesieniu majątkowych praw autorskich. Jeżeli natomiast następuje przeniesienie majątkowych praw autorskich i w wyżej wymienionym wynagrodzeniu wyodrębnione jest wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, wtedy 50% koszty uzyskania przychodu naliczone są do kwoty wynagrodzenia ustalonego w umowie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, a do pozostałej części wynagrodzenia - koszty w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2 pkt. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach wypowiadania się co do praw autorskich i praw pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi umowy o dzieło, których przedmiotem są utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o dzieło stosuje się zapis o przeniesieniu na zamawiającego majątkowych praw autorskich do przedmiotu umowy. Wykonawca oświadcza, że nie będzie korzystał z osobistych praw autorskich wobec zamawiającego. W części umów o dzieło stosuje się zapis, że majątkowe prawa autorskie stanowią część kwoty wynagrodzenia ustalonego w umowie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy:

* praca wykonywana przez stronę umowy o dzieło jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

- to do przychodów osiągniętych w ramach umowy o dzieło mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich bądź fakt przeniesienia na wnioskodawcę tychże praw musi wynikać jednoznacznie z treści zawartych przez wnioskodawcę umów o dzieło, bądź innych dokumentów będących w posiadaniu wnioskodawcy.

Natomiast w przypadku, gdy powyższe warunki lub jeden z tychże warunków nie zostaną spełnione, to do przychodów osiągniętych w ramach umowy o dzieło winny być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, 20% koszty uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, iż zarówno spełnienie jak i niespełnienie powyższych warunków winno wynikać jednoznaczne z treści zawartych umów o dzieło, bądź innych dokumentów, którymi dysponuje wnioskodawca.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o dzieło czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych z tychże dokumentów - co do zasady - powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie czynności chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu, bowiem od tego zależy prawidłowe obliczenie i pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Złożone przez wykonawcę dzieła w tym zakresie oświadczenie może być pomocne, ale nie stanowi jedynej przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Jak słusznie bowiem stwierdził wnioskodawca osoba otrzymująca wynagrodzenie musi być twórcą i musi korzystać z praw autorskich. Tylko wówczas płatnik może zastosować zwiększone koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że wnioskodawca jako płatnik na podstawie zawartych umów o dzieło postępuje prawidłowo stosując 50% koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o ile praca wykonywana przez osoby zatrudniane na podstawie umów o dzieło jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony), jak również stosując 20% koszty uzyskania przychodu, gdy nie są spełnione warunki wynikające z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.