IBPBII/1/415-250/11/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów podatnika współfinansowanych ze środków Funduszu Spójności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów podatnika współfinansowanych ze środków Funduszu Spójności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach stosunku pracy wnioskodawca jest od 1 grudnia 2009 r. do chwili obecnej zatrudniony w Spółce"X" na czas nieokreślony, w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku radcy prawnego. Pracodawca jako Generalny Wykonawca, na podstawie umowy zawartej dnia 27 lipca 2009 r. ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (Inwestorem) realizuje bezpośrednio inwestycję pod nazwą: "..." (Inwestycja). Zgodnie z pismem GDDKiA Oddział z dnia 2 marca 2010 r.",..." jest finansowana w 100% ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach projektu nr POIŚ...09 -...., działanie 6.1: Rozwój sieci drogowej TEN-T, priorytetu VI: Drogowa i lotnicza sieć TEN-T Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Są to środki bezzwrotne. Inwestycja realizowana jest od dnia 27 lipca 2009 r. z planowanym terminem zakończenia w dniu 19 kwietnia 2012 r. Celem Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 jest rozwój sieci drogowej w krajach członkowskich UE, w których Program ten jest realizowany. Cel Programu jest realizowany poprzez prowadzenie konkretnych inwestycji infrastrukturalnych, do których zalicza się także wybudowanie w Polsce..., w k.m. od 474+350 do 490+427. GDDKiA jako inwestor ww. inwestycji, jest dysponentem środków unijnych i podmiotem upoważnionym do ich rozdzielania.

Zgodnie z powołanym wyżej pismem GDDKiA z dnia 2 marca 2010 r., roboty budowlano-montażowe realizowane w ramach inwestycji zalicza się w 100% do wydatków kwalifikowanych objętych dofinansowaniem z Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Inwestor nie zajmuje się samodzielnie robotami budowlanymi niezbędnymi do zrealizowania inwestycji, lecz powierza je wykonawcom wyłonionym w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, z którymi następnie zawiera stosowne umowy. W tym przypadku realizacja inwestycji została powierzona bezpośrednio pracodawcy wnioskodawcy, tj. Spółce"X" jako Generalnemu Wykonawcy, w konsorcjum ze Spółką"Y". Generalny Wykonawca inwestycji, będący osobą prawną działa m.in. poprzez zatrudnionych pracowników. Wnioskodawca u Generalnego Wykonawcy jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę od dnia 1 grudnia 2009 r. do chwili obecnej, świadcząc pracę merytoryczną bezpośrednio związaną z realizacją przedmiotowej inwestycji. Miejscem pracy wnioskodawcy jest biuro znajdujące się na terenie budowy. Wnioskodawca będąc zatrudnionym u Generalnego Wykonawcy inwestycji, w ramach swoich obowiązków pracowniczych realizuje cel programu. Pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrał z wynagrodzenia wnioskodawcy i odprowadził do tej pory do urzędu skarbowego podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2009 r., za cały rok podatkowy 2010, jak również za miesiąc styczeń i luty 2011 r. Pracodawca pobiera sukcesywnie bieżące zaliczki miesięczne na podatek dochodowy z każdej kwoty wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawcy za świadczenie przez niego pracy w ramach realizacji ww. inwestycji, której planowany termin zakończenia upływa w dniu 19 kwietnia 2012 r. Jeśli zatem wnioskodawca będzie nadal zatrudniony u Generalnego Wykonawcy przy realizacji przedmiotowej inwestycji, to z każdej kwoty wynagrodzenia pracodawca potrącał będzie zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pracodawca będący Generalnym Wykonawcą i realizujący na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad inwestycję pod nazwą "...", finansowaną ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej, jest od dnia 1 grudnia 2009 r. do chwili obecnej uprawniony do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego wynagrodzenia za merytoryczną pracę świadczoną przez radcę prawnego w ramach bezpośredniej realizacji tej inwestycji - jeśli nie, to czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wnioskodawca może złożyć korektę zeznań podatkowych, w których wykazano ww. podatek.

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pracodawca, będący Generalnym Wykonawcą i realizujący, na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, inwestycję pod nazwą "...", finansowaną ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej, nie był od dnia 1 grudnia 2009 r. i do chwili obecnej nie jest uprawniony - z uwagi na korzystanie przez wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z wynagrodzenia za pracę świadczoną w ramach bezpośredniej realizacji tej inwestycji, co oznacza, że wnioskodawca jest uprawniony do złożenia korekty zeznań podatkowych na ten podatek. Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), znajduje zastosowanie do opisanej w poz. 54 sytuacji faktycznej, wobec czego uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z ww. tytułu są zwolnione z podatku dochodowego.

Zgodnie z przedłożonym pismem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział z dnia 2 marca 2010 r., inwestycja, przy realizacji której wnioskodawca jest zatrudniony od dnia 1 grudnia 2009 r. jest w całości finansowana ze środków pomocy Unii Europejskiej. Roboty budowlano-montażowe stanowią w 100% koszty kwalifikowane realizacji inwestycji, co oznacza, że zwolnienie podatkowe dotyczy całej kwoty podatku. Dochody uzyskiwane przeze wnioskodawcę z tytułu świadczenia pracy u Generalnego Wykonawcy są pokrywane z tych środków pomocowych, mających charakter bezzwrotny. Nie ma prawnego znaczenia, czy ich przekazywanie jest dokonywane za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Inwestora), jako podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, czy też pochodzą bezpośrednio z budżetu państw Unii Europejskiej. Spełniona jest zatem przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy dotycząca pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Wypada też przytoczyć ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA pogląd, iż metoda prefinansowania, czy też refundowania tych środków ma znaczenie wyłącznie techniczne, nie przesądzające o prawie podatnika do korzystania z tego zwolnienia podatkowego.

Przez świadczenie przez wnioskodawcę pracy u Generalnego Wykonawcy inwestycji spełniona jest także określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cyt. ustawy przesłanka bezpośredniej realizacji celu Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W tym przypadku cel Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy polega na rozwoju sieci drogowej TEN-T w latach 2007-2013, poprzez realizację m.in. inwestycji polegającej na wybudowaniu odcinka autostrady, składającej się na sieć drogową określoną w Programie Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko:.., projekt nr POIŚ...09. Wnioskodawca jest zatrudniony przy wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z realizacją tego celu, polegających na uczestnictwie w procesie budowy Autostrady na ww. odcinku. Generalny Wykonawca inwestycji, będąc spółką akcyjną, która z istoty rzeczy nie może działać "sama przez się", działa m.in. poprzez zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności merytoryczne związane z tą inwestycją, bezpośrednio ją realizując. Bezpośredni charakter realizacji celu Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przez personel Generalnego Wykonawcy przejawia się m.in. w tym, że bez jego udziału, jako udziału o charakterze wykonawczym, inwestycja ta nie zostałaby zrealizowana. Zatrudnienie u Generalnego Wykonawcy inwestycji i osobisty (ustawowo) charakter świadczenia pracy na podstawie stosunku pracy, eliminuje negatywną przesłankę zwolnienia podatkowego, polegającą na zleceniu wykonania innym osobom określonych czynności w związku z realizowanym Programem.

Wynagrodzenia uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu świadczenia pracy polegającej na bezpośredniej realizacji inwestycji finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy UE pochodzą od pracodawcy, który środki te uzyskuje od inwestora, będącego ich dysponentem. Każdy dochód osoby fizycznej uzyskiwany w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty jest zwolnieniem podatkowym. Łączne spełnienie przez wnioskodawcę ww. przesłanek powoduje, że jako podatnik uzyskujący dochody w warunkach w tym przepisie wskazanych, korzysta on ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przesłanki korzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy są udowodnione dokumentami, tj. zaświadczeniem z dnia 2 marca 2010 r. wydanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział, z którego wynika przedmiot inwestycji, Generalne Wykonawstwo powierzone firmie "X" S.A., źródło pochodzenia środków pomocowych, z których inwestycja jest finansowana, a także ich bezzwrotny charakter, oraz zaświadczeniem od pracodawcy z dnia 7 marca 2011 r., potwierdzającym fakt zatrudnienia wnioskodawcy u Generalnego Wykonawcy inwestycji począwszy od dnia 1 grudnia 2009 r., do chwili obecnej.

W związku z powyższym, należałoby przyjąć, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w myśl którego korzysta on z ww. zwolnienia podatkowego, jest prawidłowe. Oznaczałoby to jednocześnie, iż pracodawca jako płatnik zaliczek na podatek, nie posiadał podstawy i nie był uprawniony do pobrania ich z wynagrodzenia wnioskodawcy wypłacanego od grudnia 2009 r. do chwili obecnej. Tym samym pracodawca nie będzie uprawniony do pobierania takich zaliczek przez cały okres, w którym wnioskodawca będzie uzyskiwał od niego dochód za pracę w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa interpretacja jest zgodna z celem ustawy, który polega na uniknięciu opodatkowania dochodów finansowanych z pomocy bezzwrotnej. W przeciwnym wypadku podatki odprowadzone do budżetu państwa stanowiłyby jego dochód, przez co budżet krajowy odzyskiwałby częściowo składki zapłacone do budżetu Unii Europejskiej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał konsekwentną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wynikającą m.in. z następujących wyroków:

* Wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09,

* Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 86/10,

* Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/09,

* Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 844/09,

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r" sygn. akt III SA/Wa 984/09,

* Wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 399/09,

* Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 358/08,

* Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 581/08,

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1507/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

* bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, Spółka, w której wnioskodawca jest zatrudniony, realizuje bezpośrednio budowę autostrady "A1" w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko jest jednym z programów służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności), który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007)6321 z dnia 7 grudnia 2007 r.; stanowi jeden z programów operacyjnych będących podstawowym narzędziem do osiągnięcia założonych w nich celów przy wykorzystaniu środków Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zgodnie z art. 25 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju minister do spraw rozwoju regionalnego jest instytucją zarządzającą Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.; następnie tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle przepisów ww. ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z Funduszu Spójności, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności (i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

W związku z powyższym na podstawie ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

W tym miejscu podkreślić należy, iż w związku z obowiązującym stanem prawnym od dnia 1 stycznia 2010 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.), zmieniły się dotychczasowe zasady gospodarowania środkami europejskimi, do których zaliczyć należy m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności. Przejawem tych zmian było wprowadzenie innego sposobu dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatności beneficjentowi.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Zmiany wprowadzone w tym zakresie przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.

Katalog przedmiotowych zwolnień określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych został rozszerzony m.in. o regulację, na podstawie której wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (pkt 136).

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego należy uznać, iż wynagrodzenie wnioskodawcy zatrudnionego przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. W okresie objętym wnioskiem o interpretację indywidualną środki funduszy strukturalnych na realizacje programów i projektów przekazywane były beneficjentom w drodze dotacji rozwojowych, a począwszy od 1 stycznia 2010 r. w drodze płatności na ich realizację. Przy czy do dotacji rozwojowych zastosowanie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 cyt. ustawy.

W obu przypadkach zwolnieniem objęte były zatem wyłącznie środki otrzymane przez beneficjentów bądź podmioty, którym powierzono zadania odnoszące się bezpośrednio do beneficjentów na podstawie umowy bądź decyzji je przyznającej. Zauważyć należy, iż ani dotacji rozwojowych, ani płatności na realizację projektu nie otrzymywały osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę przez beneficjentów bądź podmioty, którym powierzono zadania odnoszące się do beneficjentów.

Gdyby wolą ustawodawcy było rozszerzenie tych zwolnień o wynagrodzenia osób wykonujących zadania w ramach stosunku pracy, to niewątpliwie znalazłoby to potwierdzenie w przepisach ustawy. Tymczasem, w przypadku zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracodawca wprost wyłączył możliwość jego zastosowania do wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Brak jest zatem podstaw prawnych, aby dochody sfinansowane z:

* dotacji rozwojowej objętej zwolnieniem przedmiotowym u jednego podmiotu (art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy),

* płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich zwolnionej od podatku u beneficjenta (art. 21 ust. 1 pkt 136 cyt. ustawy),

były również zwolnione od podatku u drugiego podmiotu (pracownika) na podstawie innego przepisu ustawy (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nawet gdyby w powyższej sytuacji ustawodawca dopuszczał możliwość zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, to również nie podlegałoby zwolnieniu od podatku wynagrodzenie wnioskodawcy, bowiem dochody podatnika nie zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca jako pracownik Spółki nie uzyskał bowiem żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy przyznającej środki, stąd nie zostały spełnione warunki określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, jak również nie zostały spełnione przesłanki wynikające z treści lit. b) powyższego artykułu, gdyż pracownik Spółki wprawdzie realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego mu przez pracodawcę w ramach łączącego ich stosunku pracy.

Zaznaczyć bowiem należy, iż do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej, niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Natomiast jak wynika z wniosku wnioskodawca jako pracownik Generalnego Wykonawcy inwestycji, wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Innymi słowy, wprawdzie pracownik Spółki realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca wnioskodawcy. Wobec powyższej analizy w opisywanym problemie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad, itd. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawca otrzymuje od Spółki jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów dochód wnioskodawcy, który wykonywał czynności w ramach stosunku pracy, sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji rozwojowych oraz z płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki określone w obu przepisach art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. Organu wydającego przedmiotową interpretację. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w zakresie zwolnienia określonego ww. przepisem orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Tut. Organ pragnie jednakże podkreślić, iż kształtująca się linia orzecznicza wskazuje, że w podobnych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku sąd stwierdza brak podstaw do zwolnienia w związku z brakiem spełnienia niezbędnej przesłanki do jego zastosowania, określonej w lit. b) pkt 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10). Przesłanka ta została również niespełniona w przedstawionym stanie faktycznym, co zostało powyżej jednoznacznie wykazane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.