IBPBII/1/415-23/10/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 12 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne oraz zajmuje się obsługą wyliczania wynagrodzeń na rzecz innych spółek. W ramach świadczenia usług informatycznych wnioskodawca zapewnia klientom pełną lub częściową obsługę od stronny informatycznej.

W prowadzonej działalności wykorzystuje systemy informatyczne stworzone przez pracowników wnioskodawcy oraz w niewielkim zakresie systemy innych firm informatycznych. Wnioskodawca wskazuje, że wykorzystywane w prowadzonej działalności systemy informatyczne są ciągle modyfikowane zgodnie z potrzebami klientów. Tworzone są

również nowe systemy informatyczne, do których wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę m.in. informatyków - na stanowiskach programistów i projektantów. Ww. pracownicy zajmują się tworzeniem i modyfikacją programów komputerowych oraz projektów systemów informatycznych. Projektanci wnioskodawcy zajmują się również programowaniem, a programiści mogą zajmować się projektowaniem.

W spółce zatrudnieni są również na umowę o pracę informatycy na stanowiskach kierownik sekcji i kierownik działu. Informatycy ci oprócz kierowania daną komórką większość czasu pracy poświęcają na modyfikację i tworzenie programów komputerowych oraz systemów informatycznych. W wyniku pracy informatyków powstają programy komputerowe, projekty systemów informatycznych będące utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Informatycy jak wskazuje wnioskodawca nie poświęcają całego czasu pracy wyłącznie na prace o charakterze twórczym, zajmują się również np. bieżącą eksploatacją systemów. Wszyscy pracownicy spółki wynagradzani są według miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto określonego w umowie o pracę. Otrzymują również tzw. dodatek szkodliwy oraz premię miesięczną. Wnioskodawca planuje wprowadzić zmiany w naliczeniu wynagrodzeń pracowników (informatyków) polegające na rozgraniczeniu miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego należnego za czas przepracowany na dwie części. Na część należną za pracę o charakterze nietwórczym i część należną za wykonywanie utworów (programów komputerowych i projektów systemów informatycznych), w tym również za przeniesienia praw majątkowych do tych utworów na spółkę. Wnioskodawca zamierza zaliczyć dodatki szkodliwe i premię w całości do wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym. Podział miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego należnego za czas przepracowany będzie dokonywany po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie stosunku czasu poświęconego na pracę twórczą do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. W celu ustalenia ilości czasu pracy poświęconego na pracę twórczą polegającą na tworzeniu i modyfikacji programów komputerowych i projektów systemów informatycznych prowadzony będzie na bieżąco w układzie miesięcznym przez każdego informatyka rejestr (ewidencja) wykonanych utworów (programów, projektów) i czasu pracy poświęconego na wytworzenie każdego utworu. Rejestr po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego będzie podlegał zatwierdzeniu przez bezpośredniego kierownika oraz kierownika wyższego szczebla lub prezesa zarządu. Z informatykami zostaną podpisane aneksy do umów o pracę, tak aby z umowy o pracę wynikało, że pracownik wnioskodawcy przekazuje pracodawcy prawo do majątkowych praw autorskich do wszystkich tworzonych dzieł (utworów) w ramach umowy o pracę. W umowach o pracę zawarte będą zapisy, że wynagrodzenie zasadnicze należne za czas przepracowany w danym miesiącu kalendarzowym podlega podziałowi na część związaną z tworzeniem dzieł podlegających prawu autorskiemu i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych w sposób proporcjonalny do rzeczywistego czasu pracy. W umowach o pracę będzie zawarty zapis, że czas pracy poświęcony na tworzenie dzieł nie może przekraczać 70 % całego czasu przepracowanego w danym miesiącu kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zastosować po wprowadzeniu wcześniej wymienionych zmian w umowacho pracę i rozpoczęciu prowadzenia rejestrów wykonywanych utworów do przychodu informatyków z tytułu wynagrodzenia za pracę nie mających charakteru pracy twórczej - koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś do przychodu wynikającego z wynagrodzenia z tytułu korzystaniaz praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy programów komputerowychi projektów systemów informatycznych - koszty uzyskania przychodu określonew art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że do części wynagrodzenia zasadniczego, które odpowiada czasowi pracy poświęconemu na pracę twórczą, której efektem jest stworzenie utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim można zastosować 50 % kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałego przychodu z tytułu stosunku pracy powinny być stosowane zryczałtowane koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy

Wnioskodawca powołując się na treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że o zastosowaniu podwyższonych 50 % kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania tymi prawami. Tymi odrębnymi przepisami są jak wskazuje wnioskodawca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazuje, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Wnioskodawca stwierdził, że z treści umów o pracę zawartych z informatykami oraz z prowadzonych przez nich rejestrów wykonywanych utworów i czasu poświęconego na ich wykonanie, będzie można dokładnie ustalić kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw autorskich. Ponadto z umów o pracę będzie wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą, natomiast z zapisów w umowach o pracę dotyczących przekazania przez pracownika wnioskodawcy prawa do majątkowych praw autorskich w odniesieniu do wszystkich stworzonych dzieł będzie również wynikać, iż wynagrodzenie za pracę w części związanej z tworzeniem dzieł stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych dzieł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50 % kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w naliczaniu wynagrodzenia pracowników (informatyków) poprzez rozgraniczenie wynagrodzenia zasadniczego należnego za czas przepracowany na dwie części. Na część należną za pracę o charakterze nietwórczym i część należną za wykonywanie utworów (programów komputerowych), w tym również za przeniesienie praw majątkowych do tych utworów na spółkę. Wnioskodawca zamierza również podpisać aneksy do umów o pracę z informatykami, tak aby z umowy o pracę wynikało, że pracownik przekazuje spółce prawo do majątkowych praw autorskich. W celu natomiast ustalenia ilości czasu pracy poświęconego na pracę twórczą polegającą na tworzeniu i modyfikacji programów komputerowych i projektów systemów informatycznych prowadzony będzie przez każdego informatyka na bieżąco w układzie miesięcznym rejestr (ewidencja) wykonanych utworów (programów, projektów) i czasu pracy poświęconego na wytworzenie każdego utworu.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli praca wykonywana przez pracowników wnioskodawcy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła wnioskodawca ma prawo do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich.

Podkreślić należy, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe, jeżeli w ramach umowy o pracę twórcy korzystają z praw autorskich lub rozporządzają nimi i z umowy o pracę wynika jaka część wypłaconego wynagrodzenia dotyczy korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi oraz prowadzona jest ewidencja prac twórczych przez prawodawcę.

W przypadku wykonywania przez pracownika innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych, które zawiera art. 22 ust. 2 powołanej ustawy i które co do zasady określone są ryczałtowo (kwotowo).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.