IBPBII/1/415-228/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu do Biura - 17 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca", "Wspólnik"). Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (dalej: "Drugi Wspólnik") jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka jawna"). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej: "Spółka cywilna").

Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA, jak i Spółki cywilnej. Aktywa netto Spółki cywilnej w momencie przekształcenia w SKA wynosiły 4,4 mln zł. Zysk Spółki cywilnej był opodatkowany, zgodnie z zasadami ogólnymi na poziomie każdego ze wspólników (Wnioskodawcy oraz Drugiego Wspólnika) według stawki 19%. Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA w rejestrze przedsiębiorców w procesie przekształcenia formy prawnej, tj. z majątku spółki przekształcanej (Spółki cywilnej) i dzielił się na 4.400 akcji imiennych o wartości nominalnej 100 zł każda akcja. Akcje zostały objęte przez Wnioskodawcę oraz Drugiego Wspólnika w ilości po 2.200 akcji przez każdego z nich. Następnie udział każdego ze wspólników w majątku SKA jako kolejnej spółki przekształcanej pokrył wkłady wspólników do Spółki jawnej.

Obecnie Wnioskodawca wraz z Drugim Wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w Spółce jawnej i wypłatę części środków lub wystąpienie ze Spółki jawnej i wypłatę środków w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w Spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie Spółki cywilnej, następnie był jednak przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał Spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone udziały kapitałowe Spółki jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego ani przez SKA, ani przez Spółkę jawną. Nie pochodzą również z wkładów pokrytych z majątku osobistego wspólników.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładów, nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Charakterystycznym dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki.

Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy zostało zmienione na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej: "Nowelizacja"). Zgodnie z uzasadnieniem do Nowelizacji: "Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpienia z takiej spółki. Z Nowelizacji wynika wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osoba prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej.

Wnioskodawca wskazał, że WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 130/09 uznał, iż "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio, jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki (...).

Podsumowując wskazać należy, że w przypadku gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki, powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższy wyrok, a także ugruntowaną w orzecznictwie doktrynę jednokrotności opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby fizyczne ze źródła działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, logicznym wnioskiem jest uznanie, że wypłaty na rzecz Wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego. Środki, które zostaną wypłacone Wnioskodawcy, zostały już przez niego opodatkowane jako dochód uzyskany ze Spółki cywilnej. Środki te nie były Wnioskodawcy wypłacone. Nie stanowiły one również wkładu Wnioskodawcy do Spółki cywilnej, lecz pochodziły z zysku, jaki osiągnęła Spółka cywilna w trakcie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że z zasad wnioskowania a maiori ad minus nakazuje przyjąć, że skoro ustawodawca uznał wprost w treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż wystąpienie ze spółki osobowej i trzymanie środków odpowiadających "uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8" nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, to tym bardziej takiego obowiązku nie powinna spowodować częściowa wypłata środków ze spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska wyrażonego na wstępie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej. W pozostałym zakresie zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 ww. Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest spółką handlową.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 ww. k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 k.s.h.).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h.).

Z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA, jak i spółki cywilnej. Aktywa netto spółki cywilnej w momencie przekształcenia w SKA wynosiły 4,4 mln zł. Zysk spółki cywilnej był opodatkowany, zgodnie z zasadami ogólnymi na poziomie każdego ze wspólników według stawki 19%. Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA w rejestrze przedsiębiorców w procesie przekształcenia formy prawnej, tj. z majątku spółki przekształcanej i dzielił się na 4.400 akcji imiennych o wartości nominalnej 100 zł każda akcja. Akcje zostały objęte przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika w ilości po 2.200 akcji przez każdego z nich. Następnie udział każdego ze wspólników w majątku SKA jako kolejnej spółki przekształcanej pokrył wkłady wspólników do spółki jawnej. Obecnie Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w spółce jawnej i wypłatę części środków. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jednak przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone udziały kapitałowe spółki jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego ani przez SKA, ani przez spółkę jawną. Nie pochodzą również z wkładów pokrytych z majątku osobistego wspólników.

Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższego przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca błędnie - jako podstawę do uzasadnienia braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem przez niego, jako wspólnika spółki jawnej kwoty środków pieniężnych z tytułu obniżenia swojego udziału kapitałowego w spółce jawnej - przywołuje przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do skutków wystąpienia wspólnika ze spółki, tym samym nie mogą mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Wskazany przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, do której nie zalicza się przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem kwot z tytułu obniżenia udziału w spółce. Tym samym - w tym kontekście - Wnioskodawca wysnuwa błędne wnioski, że wobec tego, że w ramach działalności gospodarczej zyski w spółce przekształcanej były już opodatkowane, to z tego względu otrzymanie środków pieniężnych jako ekwiwalentu opodatkowanego już udziału kapitałowego, w skład którego weszły te opodatkowane zyski, nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, bo prowadziłoby to do opodatkowania podwójnego tego samego dochodu na imię tego samego podatnika.

Należy wskazać, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści ostatnio wymienionego przepisu ustawy, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy wskazać, że przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów.

Zatem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki jawnej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych.

Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia.

Końcowo należy dodać, że w świetle art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej Organ w efekcie odniósł się do zaprezentowanych tez ww. wyroku dając temu wyraz w ocenie stanowiska Wnioskodawcy wyrażonej w niniejszej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazać należy, iż wyrok dotyczy innej sytuacji prawnej (kwalifikowanej innymi przepisami niż aktualnie obowiązujące).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.