IBPBII/1/415-223/09/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 marca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 7 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania obcokrajowców zatrudnionych na umowy zlecenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania obcokrajowców zatrudnionych na umowy zlecenia.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 30 marca 2009 r. Znak IBPB II/1/415-223/09/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 7 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zatrudniał w roku 2008 obywateli Ukrainy, Mołdawii i Nepalu. Kilka osób pracowało na podstawie umowy zlecenia. Zleceniobiorcy pracowali w różnych okresach czasu - niektórzy dłużej niż 183 dni, niektórzy krócej. Przez okres trwania umowy zleceniodawca obliczał podatek dochodowy według zasad ogólnych, gdyż zawsze istniało prawdopodobieństwo, iż obcokrajowiec zostanie w Polsce powyżej 183 dni. Żaden z obcokrajowców nie przedstawił certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia. Wszyscy zleceniobiorcy otrzymali wynagrodzenie i wyjechali do swojego kraju. Zleceniodawca natomiast odprowadził podatek dochodowy oraz złożył deklaracje PIT-4R, zgodnie z wyliczeniami podatku na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż pracownicy, którzy przyjechali do Polski do pracy mieli zostać w Polsce powyżej 183 dni oraz żaden z nich nie przedstawił certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia, podatek od umowy zlecenia był naliczany na zasadach ogólnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy). Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy zlecenia) oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z wniosku wnioskodawca zatrudniał w roku 2008 obywateli Ukrainy, Mołdawii i Nepalu. Wobec powyższego w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z tymi państwami.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określone we wniosku dochody (przychody) sytuuje w kategorii źródeł przychodów objętych postanowieniami art. 13 ustawy.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

W świetle powyższych przepisów dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie i w Mołdawii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta przedstawi płatnikowi (wnioskodawcy) certyfikat rezydencji. W przedmiotowej sprawie żaden z ww. obcokrajowców nie przedstawił certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia. Wobec tego uznać należy, że przychody osiągnięte przez obywateli Ukrainy i Mołdawii podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wnioskodawca obowiązany jest do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), o ile okres przebywania ww. osób na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Podatek ten - zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby wnioskodawcy - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano. Natomiast w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w przypadku zaprzestania działalności przed tym terminem - do dnia zaprzestania tej działalności, płatnik jest obowiązany przesłać roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT - 8AR.

Artykuł 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy są również zobowiązani przesłać nierezydentom oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne nie mające w Polsce miejsca zamieszkania IFT-1/IFT-1R - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym lub do dnia zaprzestania działalności, w razie zaprzestania działalności przed ww. dniem.

W przypadku osób z Nepalu z uwagi na to, że Rzeczypospolitej Polskiej nie łączy z tym krajem żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy opierać się tylko na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ust. 1 pkt 1 tego artykułu stanowi, że podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby nie mające zamieszkania w Polsce z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy (w tym z umowy zlecenia) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, zwanym dalej"certyfikatem rezydencji".

Natomiast w przypadku, gdy polski płatnik dokonuje wypłaty należności z tytułu świadczeń o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiotowi zagranicznemu mającemu miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polski nie łączy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ma on obowiązek potrącić od wypłaconych z tego tytułu dochodów zryczałtowany podatek w wysokości 20% tych przychodów.

W świetle powyższych przepisów uznać więc należy, że dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Nepalu podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wnioskodawca obowiązany jest do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatek ten - zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby wnioskodawcy - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano.

Należy zauważyć, iż osoba fizyczna przebywając na terytorium Polski powyżej 183 dni spełni określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, iż posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy powinno więc być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując ww. osobę od tego momentu (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta będzie miała zastosowanie "wstecz", tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby z Ukrainy, Mołdawii i Nepalu z tytułu umowy zlecenia będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski. Podatnik wypełniając roczne zeznanie podatkowe będzie zatem zobowiązany zapłacić podatek na zasadach ogólnych od całości ww. dochodów i wykazać kwotę podatku pobranego przez płatnika jako zaliczkę na podatek

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl art. 42 ust. 1a pow. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż obcokrajowcy uzyskujący od wnioskodawcy dochody na podstawie umowy zlecenia przebywali na terytorium Polski dłużej lub krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca za cały okres ich pobytu pobierał od wypłaconych dochodów zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych a nie zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Należy podkreślić, iż w świetle powołanych wyżej przepisów obowiązek traktowania ww. osób przez płatnika jako osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym nastąpił dopiero wówczas, gdy okres pobytu przez te osoby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekroczył 183 dni. Do tego momentu płatnik zobligowany był do traktowania ww. osób jako nierezydentów (chyba, że osoby te posiadały na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych) i pobierać podatek według uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem płatnik winien był złożyć za 2008 rok deklarację PIT-8AR, w której zobowiązany był wykazać zryczałtowany podatek dochodowy należny za okres pobytu ww. osób nieprzekraczający 183 dni oraz deklarację PIT-4R, w której zobowiązany był wykazać kwotę zaliczek na podatek dochodowy pobraną za okres pobytu przekraczający 183 dni. Tym samym koniecznym jest złożenie korekty deklaracji za 2008 r.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeniaw przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.