IBPBII/1/415-20/11/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu do Organu - 5 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej przy łącznym opodatkowaniu małżonków, za rok podatkowy w którym małżonek, którego dotyczy ww. ulga zmarł - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej przy łącznym opodatkowaniu małżonków, za rok podatkowy w którym małżonek, którego dotyczy ww. ulga zmarł.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dochody uzyskane w 2010 r. wnioskodawczyni zamierza rozliczyć wspólnie z mężem zmarłym 1 sierpnia 2010 r. Mąż wnioskodawczyni chorował od 1999 r. na chorobę Parkinsona. W 2000 r. lekarz orzecznik ZUS uznał jego całkowitą niezdolność do pracy i niezdolność do samodzielnej egzystencji orzekając pierwszą grupę inwalidztwa. W związku z rozwojem choroby mąż przestał samodzielnie chodzić ok. 2008 r. Leżał na materacu przeciwodleżynowym, co pewien czas był odwracany i ćwiczony. W kwietniu 2010 r. pojawiły się odleżyny na stopach i plecach, na które zastosowano tradycyjne opatrunki. Przestał również samodzielnie połykać i rozpoczęto karmienie sondą. Na przełomie kwietnia i maja 2010 r. przebywał w szpitalu z zapaleniem płuc. Odleżyny w tym czasie się powiększyły; po powrocie do domu był pielęgnowany za pomocą tradycyjnych środków, ale nie dało to pozytywnych rezultatów, gdyż wydobywał się z nich płyn z martwicą. Wezwano lekarza chirurga, który oczyścił chirurgicznie odleżyny i zalecił stosowanie opatrunków specjalistycznych zawierających leki. Wymienione opatrunki to: Granuflex Hydrocoll Versiwa, Atrauman Ag, Granugel, płyn octemsept.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na zakup specjalistycznych opatrunków: Granuflex Hydrocoll Versiwa, Atrauman Ag, Granugel, płyn octemsept, zaleconych przez lekarza specjalistę dają wnioskodawczyni prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że użycie zapisanych przez lekarza chirurga opatrunków specjaistycznych przedłużyło życie jej męża i zmniejszyło jego cierpienia, a zatem były to wydatki ułatwiające wykonywanie czynności życiowych co uprawnia małżonków do skorzystania z odliczenia od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. i mającym - zgodnie z art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) - zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r., małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Zasada wyrażona w ust. 2 cytowanego artykułu ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z ust. 3a cytowanego artykułu zasady i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 2 i 3, mają zastosowanie również do:

Stosownie do treści art. 6 ust. 8 powołanej ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Przy czym zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (ust. 9 art. 6 ww. ustawy).

W oparciu o art. 6 ust. 10 ww. ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 6a ust. 1 ustawy, wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

Przy czym, stosownie do regulacji art. 6a ust. 2 ustawy, do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa wyżej:

Jak z powyższych przepisów wynika, podatnik będący w związku małżeńskim, w którym istnieje w roku podatkowym wspólność majątkowa może dokonać rozliczenia w sposób określony w art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według zasad opodatkowania określonych w art. 6 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji, podatnik dokonując rozliczenia w sposób określony w art. 6a ustawy, ma prawo do skorzystania z ulg i zwolnień określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których prawo nabył zmarły małżonek, do wysokości i na zasadach przewidzianych dla tych ulg. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uwarunkowane jest złożeniem przez podatnika wniosku o zastosowanie tego opodatkowania w zeznaniu podatkowym złożonym w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d tej ustawy warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Stosownie do treści art. 26 ust. 7c powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Zasadność odliczenia poniesionych wydatków, wskazanych we wniosku można ustalić, poprzez analizę art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego uregulowań za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Jak z powyższego wynika osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, która chce skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić następujące warunki:

* ponieść w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,

* posiadać dokument potwierdzającego poniesienie wydatku (faktury) - jeżeli wydatek ponosi podatnik, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna, to dowód poniesienia tegoż wydatku powinien być wystawiony na podatnika.

* posiadać potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji "leku" posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). Z definicji tych wynika, że: lekiem aptecznym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą zawartą w Farmakopei Polskiej lub farmakopeach uznawanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej przeznaczony do wydawania bezpośrednio w aptece; lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu; lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej; produkt leczniczy to substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego. Wykaz produktów spełniających cechy "leku" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. MZ z 2005 r. Nr 5 poz. 17 oraz w Dz. Urz. MZ z 2007 r. Nr 4 poz. 12 i w Dz. Urz. MZ z 2009 r. Nr 4 poz. 22 oraz w Dz. Urz. MZ z 2010 r. Nr 6 poz. 40). Ponadto do obrotu dopuszczone zostają bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich stosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Podstawą sprowadzenia takiego produktu leczniczego jest jednak zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny.

Natomiast określenie, że lekarzem uprawnionym do stwierdzenia stosowania określonych leków jest wyłącznie lekarz specjalista oznacza, iż uprawnionym do wydania stosownego zaświadczenia jest każdy lekarz posiadający specjalizację w określonej dziedzinie medycyny np. chirurg, onkolog, okulista, dermatolog, itp.

Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż mąż wnioskodawczyni zmarł 1 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni zamierza opodatkować uzyskane dochody za 2010 r. wspólnie ze zmarłym mężem. Mąż wnioskodawczyni, zgodnie z orzeczeniem wydanym w 2000 r. przez lekarza orzecznika ZUS został uznany za całkowicie niezdolnego do pracy i niezdolnego do samodzielnej egzystencji; lekarz orzecznik orzekł pierwszą grupę inwalidztwa. W 2010 r., w związku z chorobą męża poniesione zostały wydatki na specjalistyczne opatrunki z lekami zalecone przez lekarza specjalistę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z preferencyjnej formy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., wspólnie ze zmarłym małżonkiem. W związku z tym we wspólnym rozliczeniu małżonków za 2010 r. wnioskodawczyni będzie miała prawo - zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do odliczenia od dochodów męża (posiadającego orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez stosowny organ), wydatków poniesionych na zakup leków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł (o ile wymienione wyżej specjalistyczne opatrunki został zamieszczone w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), zaleconych przez lekarza specjalistę, który w rozumieniu ustawodawstwa polskiego posiada specjalizację w określonej dziedzinie medycyny i który to lekarz stwierdził w wydanym zaświadczeniu lub innym stosownym dokumencie, że mąż wnioskodawczyni powinien był stosować ww. opatrunki (stale lub czasowo). Podstawą do odliczenia jest posiadanie imiennych dowodów (faktur) poniesienia wydatków.

Wobec tego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W związku z dołączeniem do wniosku kserokopii dokumentów, należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Ponadto Organ pragnie zauważyć, iż nie jest uprawniony do rozstrzygania czy specjalistyczne opatrunki zawierające leki w istocie są lekami w rozumieniu powołanych przepisów prawa podatkowego, a tylko do interpretacji takiego właśnie prawa (podatkowego) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów jest uprawniony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.