IBPBII/1/415-185/11/MZ - Sposób opodatkowania działalności artystycznej polegającej na własnoręcznym malowaniu obrazów i ich sprzedaży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania działalności artystycznej polegającej na własnoręcznym malowaniu obrazów, ich sprzedaży oraz możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - za prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania działalności artystycznej polegającej na własnoręcznym malowaniu obrazów, ich sprzedaży oraz możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W styczniu bieżącego roku dokonał sprzedaży jednego obrazu i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 13 ust. 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3), stosownie do zapisów w wcześniej wymienionym artykule wnioskodawca odliczył 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przyszłości wnioskodawca zamierza brać udział w wystawach artystycznych, wystawiać obrazy i sprzedawać w galeriach (pod pojęciem galerii wnioskodawca rozumie również galerie internetowe). Wnioskodawca także zamierza sprzedawać je bezpośrednio osobom fizycznym oraz za pośrednictwem internetowych portali aukcyjnych np. Allegro, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca właściwie interpretuje treść ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) art. 13 ust. 2, a w związku z tym, czy może prowadzić działalność artystyczną polegającą na własnoręcznym malowaniu obrazów, ich sprzedaży rozliczając się z Urzędem Skarbowym w oparciu o nią z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej, co pociąga za sobą, odliczanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, art. 22 ust. 9 pkt 2. Jednocześnie Wnioskodawca prosi w przypadku złej interpretacji przez Niego treści ustaw, o wskazanie czynności dozwolonych (tworzenia i sprzedaży obrazów), niepowodujących wyjścia poza ramy osobiście wykonywanej działalności artystycznej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez Niego działalność artystyczna, nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, ponieważ tworzenie dzieł sztuki (ręcznie malowanych obrazów) nie jest procesem ciągłym. W związku z powyższym wnioskodawca zakłada, że bez względu na formy sprzedaży jak i wysokość osiąganych dochodów, nie jest zobligowany do zakładania działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na swoich obrazach umieszcza własną sygnaturę, co wyczerpuje warunki korzystania z praw autorskich zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z treścią ww. przepisu, niemożność uznania określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą zachodzi w przypadku łącznego wystąpienia wskazanych powyżej warunków. Oznacza to, iż w przypadku, gdy chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, wyłączenie to nie będzie miało miejsca, a czynności wykonywane przez podatnika będą uznawane za działalność gospodarczą - oczywiście przy założeniu, że działalność ta spełnia kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli określony przychód może być zaliczony do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas przychód ten nie stanowi przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 13 pkt 2, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Niemniej jednak, w sytuacji, gdy wykonywanie określonych czynności dokonywane jest w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas działalność taka może posiadać znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskany z tego tytułu przychód może być opodatkowany w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla uznania określonego pola aktywności gospodarczej za pozarolniczą działalność gospodarczą, koniecznym jest zatem łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej.

O zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Zorganizowanie natomiast sprowadza się do wyboru formy prawnej przedsiębiorczości: indywidualnej działalności gospodarczej, handlowej spółki osobowej, spółki kapitałowej, spółdzielni, przedsiębiorstwa państwowego. Twierdzi się także, że działalność gospodarcza jest zorganizowana wówczas, gdy podmiot tej działalności dopełnia wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych (w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS lub EDG, odpowiedniego rejestru działalności regulowanej, rejestru statystycznego Regon, ewidencji podatników i płatników), obowiązków związanych z uzyskaniem koncesji lub zezwolenia, a także zawarciem umowy rachunku bankowego. Natomiast ciągłość działalności gospodarczej to - biorąc pod uwagę znaczenie językowe tej cechy - powtarzające się, regularnie występujące i trwające czynności.

Obowiązki podatkowe w przypadkach obu ww. źródeł przychodów są różne, a kwalifikacja określonych przychodów do poszczególnych źródeł zależy od okoliczności ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

* z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 3),

* z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 4).

Ponadto w myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozpowszechnianiem tymi prawami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy rezultat pracy stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno-Legislacyjny.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, że uzyskiwane dochody ze sprzedaży namalowanych własnoręcznie obrazów podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc przychód z działalności artystycznej.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania tymi prawami, ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak wynika z wniosku, wnioskodawca nie sprzedaje obrazów z prawami autorskimi innych twórców, sprzedaje obrazy własnego autorstwa. Podkreślić należy, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest możliwe tylko w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży będzie namalowany przez twórcę obraz będący utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a malowanie i sprzedaż obrazów nie będzie nosiło znamion działalności gospodarczej, to uzyskany z tej sprzedaży przychód stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania tego przychodu.

W przeciwnym przypadku tzn. w sytuacji, gdy osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody nie będą związane z korzystaniem, czy też z rozpowszechnianiem praw autorskich, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy należy zastosować 20% normę procentową. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 10 tej ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Zauważyć jednakże należy, iż jeżeli Wnioskodawca, dokonując sprzedaży własnych prac twórczych podejmie działania zmierzające do zorganizowania wykonywanych czynności (rejestracja, założenie konta bankowego dla celów realizacji transakcji) lub rozmiar i częstotliwość dokonanej sprzedaży (w tym wysokość prowizji, kosztów przesyłek itp.) wskazywać będą na to, iż spełnione zostaną wszystkie kryteria definicji działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas dochody z tej sprzedaży podlegały będą opodatkowaniu jako dochody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W wyżej wymienionej sytuacji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 9 tej ustawy nie mają zastosowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że w zadanym pytaniu, Wnioskodawca wskazał jako podstawę prawną zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast powyższy przepis w tej sprawie nie ma zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wnioskodawcy jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, ul. Kośnego 70 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.