IBPBII/1/415-183/09/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego z Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego z Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik od stycznia 2006 r. do czerwca 2008 r. otrzymywał wynagrodzenie w ramach umowy o pracę i umów o dzieło realizując zadania w ramach projektu "Międzynarodowe kompetencje dla pracowników MŚP - szkolenia w zakresie nowoczesnych rozwiązań informatycznych" złożonego do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w maju 2005 r. w odpowiedzi na ogłoszenie drugiej edycji konkursu w ramach Działania 2.3 Schemat A Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr" współfinansowanego w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego będącego bezzwrotną pomocą Unii Europejskiej.

Podatnik zatrudniony był na następujących stanowiskach:

* Przedstawiciel Handlowy - umowa o pracę w ramach projektu - Intensywność pomocy publicznej 100% (w tym 75% EFS, 25% budżet Państwa)

* Trener (szkoleniowiec) - umowa o pracę w ramach projektu - Intensywność Pomocy publicznej 80% (w tym 75% EFS, 25% budżet Państwa)

* Trener (szkoleniowiec) - umowa o dzieło w ramach projektu - Intensywność Pomocy publicznej 80% (w tym 75% EFS, 25% budżet Państwa).

Podatnik planuje złożenie wniosku o zwrot podatku dochodowego od dochodów z tytułu umów o pracę oraz umów o dzieło dotyczących obowiązków realizowanych w ramach projektu "Międzynarodowe kompetencje dla pracowników MŚP - szkolenia w zakresie nowoczesnych rozwiązań informatycznych" dofinansowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich z Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki, które wnioskodawca otrzymał jako wynagrodzenie w okresie od stycznia 2006 r. do czerwca 2008 r. w ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych przy realizacji zadań bezpośrednio związanych z realizacją projektu szkoleniowego (w tym realizacją szkoleń) dofinansowanego w ramach działania 2.3 Schemat A Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr" współfinansowanego w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego są zwolnione z podatku dochodowego w części objętej dofinansowaniem z EFS.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawi art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca stwierdza, że przepis ten konstytuuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych przyznana na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową (w tym przypadku Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości), a także za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wynagrodzenie, którego opodatkowanie jest przedmiotem niniejszego wniosku wnioskodawca uzyskał za bezpośrednią realizację projektu "Międzynarodowe kompetencje dla pracowników MŚP - szkolenia w zakresie nowoczesnych rozwiązań teleinformatycznych" współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich.

Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz z Uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 z późn. zm.).

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozporządzenia w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a wspomnianej ustawy o finansach publicznych przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS - na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych - są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość.

Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), która w większej części obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. Wskazuje ona w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) są środkami publicznymi. Do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (art. 200 ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (art. 200 ust. 3).

O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejską świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.). "Projekt", stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy, oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucja zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorów programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne - stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Podkreślić należy, że przez "publiczne środki wspólnotowe" rozumie się środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 ust. 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że realizowany przez wnioskodawcę projekt przyjęty został w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26 ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego projektu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją zarządzającą programem a instytucją - w niniejszym przypadku - wdrażającą, tj. Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (art. 26 ust. 5 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju).

Dofinansowanie projektów publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy). Dyspozycja art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, który definiuje pojęcie "dofinansowania projektów z publicznych środków wspólnotowych" w zestawieniu z (obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.) art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którymi środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy (a więc także środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodu budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5 mogłaby sugerować, że środki na realizację projektu pochodzą z budżetu państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują przedmiotowe koszty na rzecz budżetu państwa, dopiero po zrealizowaniu kolejnych etapów projektu.

Nie kwestionując istoty opisanego powyżej trybu przekazywania środków finansowych wskazać należy, że pozostaje on bez wpływu na interpretacje art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sedno zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie (poza bezpośrednim realizowaniem celu projektu) stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Przepisy rozporządzenia w sprawie przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. Mając na uwadze, że w ocenie wnioskodawcy w niniejszej sprawie zagadnienie prefinansowania stanowi aspekt techniczny zaaprobować należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. Akt I SA/Kr 1555/06, niepubl.), w którym wskazano, iż "bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania". Słusznie zauważono także w cytowanym powyżej wyroku, iż " w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego".

Wymaga także podkreślenia fakt, iż zarówno w preambule obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 przywołanego Rozporządzenia Rady (WE) NR 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. wprowadzające ogólne postanowienia odnośnie Funduszy Strukturalnych określają, że "przy wdrażaniu działań, wkład Funduszy winien zasadniczo przyjmować formę bezzwrotnej pomocy bezpośredniej (dalej określanej jako "pomoc bezpośrednia"), jak również innych form, takich jak pomoc zwrotna, oprocentowane subsydia, gwarancje, kapitał podwyższonego ryzyka lub inne formy finansowe". Wnioskodawca przywołał także pkt 3.2.2.2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1159/2000 z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie środków informacyjnych i promocyjnych stosowanych przez Państwa Członkowskie odnośnie pomocy z funduszy strukturalnych, który mówi, że w przypadku częściowo finansowanych szkoleń i etatów zastosowane będą następujące działania: informowanie zainteresowanych o tym, że szkolenia te finansowane są częściowo przez Wspólnotę Europejską, (...), - informacja dla odbiorców o ich udziale w operacji częściowo finansowanej przez Unię Europejską w jeden ze sposobów opisanych w punkcie 6 (Rozporządzenia). Warto przywołać także punkt 6.4 wspomnianego Rozporządzenia nr 1159/2000 mówiący o tym, że "wszystkie zawiadomienia odnośnie pomocy skierowane do odbiorców wysłane do właściwych władz zawierać powinny wzmiankę odnośnie faktu częściowego finansowania przez Unię Europejską oraz powinny określić kwotę lub procentowy udział środków pochodzących ze Wspólnoty". W przypadku, gdyby instytucja właściwa do wydania interpretacji nie uznała części (75%) dofinansowania szkoleń realizowanych przez wnioskodawcę składającego niniejszy wniosek, będącego środkami z Europejskiego Funduszu Społecznego przyznanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, Działania 2.3 Schemat A za środki wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stałoby to w sprzeczności z powyżej przywołanymi zapisami prawodawstwa UE (mającego charakter nadrzędny nad prawodawstwem krajowy), a realizacja obowiązków promocji i informacji - tj. informowania o częściowym finansowaniu działań realizowanych w ramach projektu (w tym przypadku szkoleń) przez Unie Europejską byłaby bezzasadna i niezgodna ze stwierdzonym formalnie stanem rzeczy.

Jednak, ponieważ wytyczne dot. Realizacji Działania 2.3 Schemat A SPO RZL nakładały na podmiot realizujący projekt szkoleniowy na podstawie umowy PARP obowiązek informacji o współfinansowaniu projektu ze środków EFS (tj. bezzwrotnej pomocy UE), zgodne z powyższym faktem w zakresie formalnym jest twierdzenie, że środki te rzeczywiście pochodziły z bezzwrotnej pomocy UE, niezależnie, czy były przekazane w formie zaliczki, refundacji poniesionych przez podmiot realizujący projekt kosztów, czy stanowiły część kredytu, który następnie był refundowany ze środków UE (zarówno na poziomie realizacji projektu, jak i instytucji finansującej/wdrażającej).

Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacje art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła przeznaczonych na realizacje projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65), w ramach którego prymat wykładni językowej nie powinien być kwestionowany, należy stwierdzić, że ograniczenie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione (stanowisko takie zostało przedstawione np. w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., znak DD6-8213-8/06/D/412).

Wobec powyżej przedstawionych argumentów zanegować należy ewentualną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa.

W związku z tym wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie otrzymane w ramach realizacji przez niego projektu współfinansowanego z EFS w latach 2006-2008 jest zwolnione z podatku dochodowego w stopniu, w jakim współfinansowane było z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Jak z powyższego wynika zwolnienie z opodatkowania na podstawie ww. przepisu uzależnione jest od źródła pochodzenia środków oraz podstawy ich przyznania. Oznacza to, że ww. dochody, aby mogły korzystać ze zwolnienia winny być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z ww. państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Należy zauważyć, iż przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który "pierwszy" otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Oznacza to, że bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy (osoby wykonujące dzieło), jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę (zamawiającego dzieło) wprost ze środków pomocowych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca od stycznia 2006 r. do czerwca 2008 r. otrzymywał wynagrodzenie w ramach umowy o pracę i umów pracowników MŚP - szkolenia w zakresie nowoczesnych rozwiązań informatycznych" złożonego do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w maju 2005 r. w odpowiedzi na ogłoszenie drugiej edycji konkursu w ramach Działania 2.3 Schemat A Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr" współfinansowanego w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego będącego bezzwrotną pomocą Unii Europejskiej.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju było realizowane za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich, o którym mowa we wniosku został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1743) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 197, poz. 2024), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. Jest on jednym z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 - 2006.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) regionalne programy operacyjne są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Określenie "publiczne środki wspólnotowe", w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (zob. załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych (art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy).

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), jak i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r., środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego, o którym mowa we wniosku) regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Skoro zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Należy wskazać, iż w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż zmienione przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. i 2008 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, w tym również Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich pozostają takie same jak w 2006 r.

Ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy czy umowy o dzieło powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy i z umowy o dzieło. Przychodem są zarówno otrzymane, jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę czy wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy i z umowy o dzieło jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienia środków do jego dyspozycji. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy oraz z umowy o dzieło zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. W tym przypadku wnioskodawca musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniał wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem tut. Organu wnioskodawca nie uzyskiwał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy (zamawiającego dzieło). Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy (z umowy o dzieło), ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy (zamawiającego dzieło) ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników (wykonujących dzieło) realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika (osoby wykonującej dzieło), ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie został sfinansowany wprost ze środków unijnych.

Tym samym wynagrodzenia wnioskodawcy w części (75%) współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej na zasadzie refundacji (prefinansowania) nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Przyjmując nawet argumentację sformułowaną przez wnioskodawcę, że "prefinansowanie" jest jedynie techniczną kwestią, która nie ma wpływu na faktyczne pochodzenie środków, należy wziąć pod uwagę, iż z otrzymanego dofinansowania z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych. Plan finansowy dla realizacji danego programu przewiduje maksymalne wartości procentowe struktury wsparcia, jednak faktycznie otrzymanego dofinansowania nie można rzetelnie podzielić i ustalić ile z niego stanowi wkład krajowy, a ile pochodzi z funduszy strukturalnych.

Odnosząc się do obowiązku informowania o współfinansowaniu projektu ze środków Europejskiego Fundusz Społecznego, podkreślić należy, iż z obowiązku nałożonego odrębnymi przepisami prawa czy też stosownymi umowami nie można wywodzić uprawnień do zwolnienia uregulowanych przepisami ustawy podatkowej. To czy dany przychód (dochód) korzysta ze zwolnienia wynika wprost z uregulowań prawa podatkowego. A zatem w fakcie, że odrębne niż prawo podatkowe uregulowania nakazują podmiotom określone działania, nie można dopatrywać się określonych skutków podatkowych. Przy czym zaznaczyć należy, iż tut. Organ podatkowy nie neguje, że przedmiotowy program jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Europejskiego, lecz wskazuje, że wynagrodzenie wnioskodawcy, który brał udział w realizacji tegoż projektu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie było ono finansowane w sposób warunkujący zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie zostanie więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza wykonywanych przez wnioskodawcę czynności pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

Odnosząc się do wskazanego przez wnioskodawcę wyroku WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Orzeczenia sądu zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów sfinansowanych z funduszy strukturalnych nie jest jednolite.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.