IBPBII/1/415-164/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Ke 450/09, wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 9 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu zakwaterowania ponoszonych w związku z przeniesieniem funkcjonariusza Służby Więziennej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu zakwaterowania ponoszonych w związku z przeniesieniem funkcjonariusza Służby Więziennej.

W dniu 2 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB II/1/415-322/09/BJ, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 7 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 23 lipca 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. Znak: IBPB II/1/415W-42/09/BJ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 24 sierpnia 2009 r.

Pismem z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 17 września 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił pismem z dnia 16 października 2009 r. Znak: IBPB II/1/4160-25/09/BJ, IBRP/007-286/09/I odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Ke 450/09 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając naruszenie prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem interpretacji. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 8 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, powołując treść przepisów:

* art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2002 r. Nr 207, poz. 1761 z późn. zm.),

* § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz norm powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin (Dz. U. Nr 35, poz. 304) oraz

* § 8 Zarządzenia nr 16/2008 Dyrektora Generalnego Służby Więziennej z dnia 11 września 2008 r. w sprawie sposobu organizowania oraz odpłatności za tymczasowe kwatery i pokoje gościnne Służby Więziennej

- wskazał, iż na podstawie powyższych przepisów obowiązujących w Służbie Więziennej, funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w Areszcie Śledczym jest przydzielona kwatera tymczasowa.

Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy o Służbie Więziennej jednostkowa norma powierzchni mieszkalnej wynosi od 7 m#61447; do 10 m#61447; na jednego funkcjonariusza. Wynajmowany lokal jest o powierzchni 43 m#61447;.

W związku z powyższym w kwaterze może mieszkać jeden lub więcej funkcjonariuszy. Kwatera tymczasowa przydzielona jest na podstawie decyzji wystawionej przez Dyrektora. Koszt zakwaterowania pokrywa się ze środków Służby Więziennej, w związku z tym Areszt dokonuje za kwaterę tymczasową opłatę za najem wynikającą z umowy najmu lokalu. Umowa najmu podpisana jest pomiędzy Aresztem a osobą prywatną. Funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który otrzymał kwaterę tymczasową w myśl zarządzenia nr 16/2008 ponosi koszty dostawy do niej energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych oraz wydatki związane z korzystaniem z urządzeń radiowo-telewizyjnych, windy, telefonu, internetu i domofonu. We wniosku nadmieniono, iż Areszt Śledczy nie dysponuje lokalami mieszkalnymi, w związku z tym istnieje konieczność wynajęcia lokalu na wolnym rynku od osoby prywatnej, a więc funkcjonariusz skierowany do kwatery tymczasowej nie ma wpływu na wysokość opłaty wynikającej z umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany stan faktyczny, stanowi przychód funkcjonariusza w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby nie należy opisanego stanu uważać za przychód, ponieważ funkcjonariusz wykonał polecenie służbowe zgodnie z decyzją personalną jaką otrzymał.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 lipca 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-322/09/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że opłaty ponoszone przez Areszt Śledczy w związku wynajmem pracownikowi tymczasowej kwatery są przychodem ze stosunku służbowego w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 31 i 32 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z powyższym stwierdził, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu wynajmu pracownikom lokali mieszkalnych na wolnym rynku. Wyjątek stanowią świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w hotelach pracowniczych oraz w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepis nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, prawomocnym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Ke 450/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-322/09/BJ jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego stwierdzając m.in., że lokal mieszkalny wynajęty przez Areszt Śledczy i przydzielony funkcjonariuszowi ma cechy kwatery prywatnej wynajętej na cel zbiorowego zakwaterowania, a to oznacza, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość tych świadczeń do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł miesięcznie. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawierała argumentów prawnych dlaczego organ uznał za podstawę wyłączenia stosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 do świadczeń ponoszonych przez Areszt Śledczy z tytułu zakwaterowania funkcjonariusza, będącego w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikiem, w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Sąd wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretację przedstawi nie tylko swoje stanowisko w sprawie ale i jego pełne uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2009 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniami w przepisie wymienionymi, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 207, poz. 1761 z późn. zm.) funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o których mowa w ust. 1, otrzymuje tymczasową kwaterę.

W myśl art. 92 ust. 4 ww. ustawy funkcjonariusz delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości otrzymuje zakwaterowanie. Koszt zakwaterowania pokrywa się ze środków Służby Więziennej.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 cyt. ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której stale pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem członków rodziny określonych w art. 86 oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.

Stosownie do treści art. 85 ust. 2 tej ustawy przy ustalaniu powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszowi uwzględnia się jego stan rodzinny, stopień służbowy lub zajmowane stanowisko oraz normy dodatkowe przysługujące osobom uprawnionym na podstawie przepisów odrębnych, jednak nie więcej niż z dwóch tytułów. Jednostkowa norma powierzchni mieszkalnej wynosi od 7 m² do 10 m².

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz normy powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin (Dz. U. Nr 35, poz. 304) na tymczasowe kwatery przeznacza się lokale mieszkalne, pokoje gościnne, pokoje w hotelu lub w bursie albo pomieszczenia mieszkalne usytuowane w budynku jednostki organizacyjnej Służby Więziennej, przeznaczonym na cele służbowe lub na terenie zamkniętym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w Areszcie Śledczym jest przydzielona kwatera tymczasowa. Areszt Śledczy wynajął lokal mieszkalny na wolnym rynku od osoby prywatnej. Koszt zakwaterowania pokrywany jest ze środków Służby Więziennej, w związku z tym Areszt dokonuje za kwaterę tymczasową opłatę za najem wynikającą z umowy najmu lokalu, natomiast funkcjonariusz ponosi inne opłaty wymienione w zarządzeniu Dyrektora Generalnego Służby Więziennej z dnia 11 września 2008 r. w sprawie sposobu organizowania oraz odpłatności za tymczasowe kwatery i pokoje gościnne Służby Więziennej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego podkreślenia wymaga, że nie każdy rodzaj zakwaterowania korzysta ze zwolnienia. Zauważyć należy, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu wynajmu pracownikom lokali mieszkalnych na wolnym rynku. Uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania obejmuje wyłącznie zakwaterowanie polegające na udostępnieniu miejsca w hotelu robotniczym lub w kwaterze prywatnej wynajmowanej na cele zbiorowego zakwaterowania, o których mowa w art. 21 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w:

a.

W myśl art. 21 ust. 14 powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 kt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Tak więc, wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia "kwatera prywatna wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania". Z wykładni językowej tego pojęcia wynika, iż dotyczy ono kwater prywatnych będących zarówno lokalami mieszkalnymi, jak i pomieszczeniami w takich lokalach, które pracodawca zamierza wynająć w celu udostępnienia ich w tym samym czasie więcej niż jednemu pracownikowi. "Zbiorowy" znaczy, że nie jest to w założeniu kwatera dla jednego funkcjonariusza. Decydujący pozostaje cel pracodawcy w momencie wynajmowania kwatery. Kwatera powinna zostać wynajęta przez pracodawcę dla grupy pracowników. W odniesieniu zaś do samego pojęcia "kwatera prywatna", rozstrzygającym powinno być kryterium tytułu prawnego przysługującego osobie, która dysponuje lokalami przeznaczonymi na zbiorowe zakwaterowanie. Sformułowanie to odnosi się bowiem do lokali, które należą do innych niż pracodawca osób i które wynajmują je dla pracowników danego pracodawcy na cele zbiorowego (a nie pojedynczego) zakwaterowania.

We wniosku nie przedstawiono żadnych okoliczności przemawiających za tym, że wynajmowana dla funkcjonariusza kwatera prywatna przeznaczona jest na cele zbiorowego zakwaterowania. Wnioskodawca wskazał, iż wynajmowany dla funkcjonariusza Służby Więziennej lokal mieszkalny jest o powierzchni 43 m#61447;. W związku z powyższym w kwaterze może mieszkać jeden lub więcej funkcjonariuszy.

Kwatera prywatna wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania powinna być przeznaczona na zakwaterowanie więcej niż jednego pracownika. Tymczasem z wniosku wynika, iż przedmiotowa kwatera została wynajęta dla jednego funkcjonariusza, który z urzędu został przeniesiony do pełnienia służby w Areszcie Śledczym

Przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów zakwaterowania ponoszonych przez pracodawcę za funkcjonariusza Służby Więziennej z tytułu opłat za kwaterę prywatną, która nie jest przeznaczona dla zbiorowego zakwaterowania. W takiej sytuacji, ponoszone przez pracodawcę opłaty za wynajem tejże kwatery zakwalifikować należy do nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku służbowego, o którym mówi art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych razem z innymi przychodami. Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Reasumując, wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania funkcjonariusza Służby Więziennej w kwaterze prywatnej wynajętej na wolnym rynku stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, warunkujące zwolnienie od podatku dochodowego.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.