IBPBII/1/415-149/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lutego 2014 r. (wpływ do Biura - 21 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł z podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe (dalej - "Ubezpieczyciel") umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej (dalej: "Umowa").

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia, Ubezpieczyciel w ramach wskazanych w Umowie zakresów ubezpieczenia oraz rozszerzeń zakresów ubezpieczenia ponosi odpowiedzialność za roszczenia podniesione przeciwko Ubezpieczonemu zgodnie z wymogami wynikającymi z Umowy.

Zgodnie z ww. Umową, poprzez "Osobę ubezpieczoną" należy rozumieć dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

- lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych powyżej.

Z kolei, zgodnie z Umową, "Ubezpieczony" oznacza zarówno:

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia zakres ubezpieczenia obejmuje:

* odpowiedzialność Osoby ubezpieczonej, tj. zapłatę każdej szkody Osoby ubezpieczonej, chyba że została pokryta przez Spółkę;

* zwrot kosztów, jaki Spółka wypłaciła lub jest zobowiązana do wypłaty w celu pokrycia szkody osoby ubezpieczonej;

* szkodę każdej Spółki wynikającą z roszczenia z tytułu papierów wartościowych, tj. roszczenie przeciwko Ubezpieczonemu m.in. zarzucające naruszenie jakiegokolwiek przepisu, regulaminu lub zasad wynikających z prawa stanowionego lub zwyczajowego, odnoszących się do papierów wartościowych;

* szkodę Osoby Ubezpieczonej wynikającą z roszczenia opartego o naruszenie praw pracowniczych.

Ubezpieczyciel zapłaci również szkodę poniesioną przez współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta lub inną osobę (np. partnera życiowego), spadkobierców, przedstawicieli prawnych i cesjonariuszy osoby ubezpieczonej powstałą wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką Osobę ubezpieczoną.

Ubezpieczyciel zapłaci także szkodę każdego członka organu innego podmiotu - czyli dowolnej osoby fizycznej, która pełniła, pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek Spółki bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach innego podmiotu.

W Umowie szeroko zdefiniowano pojęcie "Szkody", które obejmuje m.in. kwotę, jaką Ubezpieczony (a zatem również i Spółka) obowiązany będzie zapłacić - w związku z podniesionym przeciwko niemu roszczeniem - na podstawie prawomocnego wyroku sądowego (względnie arbitrażowego, lub ugody sądowej/pozasądowej), koszty obrony, zasądzone w postępowaniu sądowym koszty i wydatki strony występującej z roszczeniem, grzywny i kary administracyjne oraz wszelkie inne kwoty objęte jakimkolwiek rozszerzeniem zakresu ochrony na podstawie Umowy.

Ogólne Warunki Ubezpieczenia definiują również pojęcie "Roszczenia", jako m.in. poniesione przeciwko Osobie Ubezpieczonej i zarzucające nieprawidłowe działanie żądania spełnienia świadczenia pieniężnego lub innego rodzaju świadczenia, zawiadomienia o wszczętych postępowaniach, a także roszczenia z tytułu papierów wartościowych.

Istotna jest również definicja "Nieprawidłowego działania", która oznacza:

Umowa obejmuje również, w ramach rozszerzonego zakresu ubezpieczenia (przykładowo):

Ubezpieczony jest objęty dodatkowym okresem ochrony, bez obowiązku zapłaty dodatkowej składki.

Osoby ubezpieczone, które ustąpią ze swojego stanowiska w trakcie okresu ubezpieczenia, są również (pod pewnymi warunkami, np. nie zostały pozbawione swej funkcji na mocy orzeczenia sądowego) objęte ochroną dożywotnią, od roszczeń objętych Umową, bez obowiązku zapłaty dodatkowej składki.

Umowa ubezpieczenia ma zastosowanie również do wszelkich roszczeń podnoszonych przeciwko Ubezpieczonemu lub wszelkich szkód wynikających ze zdarzenia kryzysowego Spółki (gdziekolwiek na świecie). Takie zdarzenie zdefiniowano, jako nieprzewidziane (także niezależnego od zachowania ubezpieczonych) zdarzenie, które ma możliwość spowodować nagły spadek w wysokości powyżej 25% skonsolidowanych rocznych przychodów, takie jak:

* nagła, nieoczekiwana śmierć lub niepełnosprawność członka zarządu lub członka rady nadzorczej Spółki,

* jakakolwiek groźba, próba lub rzeczywiste nieuprawnione wtargnięcie do systemu komputerowego Spółki,

* naruszenie poufności danych przez niezależnego outsourcera procesów biznesowych,

* oskarżenia karne dotyczące prania brudnych pieniędzy lub finansowania terroryzmu,

* oskarżenia karne dotyczące naruszenia sankcji/embarg handlowych,

* utrata praw własności intelektualnej uprzednio nabytych zgodnie z prawem przez Spółkę,

* utrata głównego klienta lub umowy,

* śmierć lub odniesienie obrażeń cielesnych (lub trauma emocjonalna związana z byciem świadkiem śmierci lub obrażeń cielesnych) doświadczone przez dyrektorów, pracowników lub klientów na terenie pomieszczeń Spółki,

* zniszczenie pomieszczeń Spółki lub innych aktywów obrotowych, spowodowanych przez wyciek ropy, katastrofalny pożar, zawalenie budynku (inne niż wyrządzone przez trzęsienie ziemi, wiatr, lub inne zdarzenie naturalne).

Zdarzenie kryzysowe nie obejmuje takich zdarzeń, które dotyczą lub mają wpływ na sektor, w którym działa Spółka, lecz wyłącznie zdarzenia, które dotyczą konkretnie (indywidualnie) Spółki.

Pokryte zostaną również koszty zarządzania przez podmiot zewnętrzny (zewnętrzną firmę zarządzania kryzysowego) przez okres 30 dni.

Ubezpieczenie obejmuje również odpowiedzialność Osoby ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne Spółki, tj. odpowiedzialność osób trzecich oraz odpowiedzialność członków zarządu (w przypadku bezskuteczności egzekucji wobec osób prawnych) za zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publiczno-prawne Spółki na podstawie art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej.

Rozszerzony zakres ubezpieczenia obejmuje również takie wydatki, jak: koszty odzyskania dobrego imienia przez Osobę ubezpieczoną, wydatki na kaucje, poręczenia i gwarancje w związku z postępowaniem dotyczącym wolności lub mienia, koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym, koszty porady prawnej, koszty interpretacji porady prawnej, koszty stawiennictwa.

Wnioskodawca podkreśla, iż Osoby ubezpieczone nie zostały w Umowie wskazane indywidualnie, lecz poprzez zdefiniowanie ich z uwagi na pełnione w Spółce funkcje nadzorcze/zarządcze. W praktyce oznacza to, że ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a status ubezpieczonego uzyskuje się w związku z np. pełnieniem określonych funkcji w Spółce, bądź nawet w innym podmiocie.

Jak wynika z powyższego, tylko Spółka od początku do końca trwania Umowy posiadać będzie status Ubezpieczonego. W pozostałym zakresie podkreślić należy, że zakres osób objętych ubezpieczeniem może nie być identyczny w momencie:

i. zapłaty składki,

ii. zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże się wypłata odszkodowania oraz

iii.w chwili samej wypłaty odszkodowania.

Wynikać to może np. ze zmian w składzie zarządu, bądź innych osób pełniących określone funkcje w Spółce (zob. szeroka definicja "Osoby ubezpieczonej").

Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby Ubezpieczonych. Ma ona charakter stały, zryczałtowany przez cały okres ubezpieczenia. Składka ta zależna jest od oceny ryzyka dokonanego przez Ubezpieczyciela. Objęcie lub wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia wysokość pełnej składki za czas trwania ochrony ubezpieczeniowej ustala Ubezpieczyciel po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka.

Umowa zawarta jest na wskazany w niej czas, przy czym składka ubezpieczeniowa płatna będzie jednorazowo przy zawarciu Umowy. Składka uiszczana będzie w całości przez Spółkę i nie będzie Spółce zwracana przez osoby objęte ubezpieczeniem w jakiejkolwiek formie.

Dodatkowo postanowiono, iż ubezpieczenie obejmie koszty wsparcia psychologicznego tzw. wyższego kierownictwa (członkowie zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz prokurenci). Uregulowano także kwestię solidarnej odpowiedzialności Spółki oraz Osoby ubezpieczonej za nieprawidłowe działanie tej ostatniej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób, w jakiej wysokości oraz w jakiej dacie Spółka powinna ustalić przychód członka zarządu, jako "Osoby ubezpieczonej", w związku z zawarciem Umowy opisanej w zdarzeniu przyszłym oraz uiszczeniem przez Spółkę składki, a w konsekwencji, w jaki sposób Spółka powinna obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powołując treść art. 41 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, iż z przepisów tych wynika, że w celu uznania, że określone świadczenie nieodpłatne stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest jego otrzymanie oraz możliwość określania jego wartości. W rezultacie, jeżeli "wartość" taka nie jest ustalona, lub też nieodpłatne świadczenie nie zostało otrzymane, nie jest spełniona dyspozycja art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku przychód nie powstanie, a podmiot udostępniający takie świadczenie (płatnik) nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wartość". W konsekwencji zasadnym jest odwołanie się do pojęcia stosowanego w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem PWN - pojęcie "wartość" oznacza to, "ile coś jest warte pod względem materialnym".

W związku z powyższym, jedynie w przypadku, gdy możliwe jest określenie, ile coś jest warte pod względem materialnym, możliwe jest ustalenie otrzymanego przychodu. Tylko w takim przypadku możliwe jest obliczenie i pobranie przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca zaznacza, że w oparciu o treść Umowy, ubezpieczeniem objęte są osoby, które nie zostaną wskazane w Umowie indywidualnie.

Ubezpieczenie takie obejmuje Spółkę oraz osoby fizyczne, które pełnią określone funkcje w Spółce, w tym zarządcze, nadzorcze (vide szeroka definicja "Osoby ubezpieczonej").

Ponadto, ochroną z tytułu Umowy objęte są również inne osoby:

* Ubezpieczyciel zapłaci za szkodę poniesioną przez współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta lub inną podobną osobę (np. partnera życiowego), spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy Osoby ubezpieczonej powstałą w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką Osobę ubezpieczoną.

* Ubezpieczyciel zapłaci także szkodę każdego członka organu innego podmiotu - czyli dowolnej osoby fizycznej, która pełniła, pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek Spółki bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach innego podmiotu.

W rezultacie krąg osób objętych ubezpieczeniem może się znacznie różnić:

* na moment zapłaty składki,

* na moment wystąpienia zdarzenia, z którym wiązać się będzie wypłata odszkodowania oraz

* na moment samej wypłaty.

Tymczasem przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu, powinien ściśle odpowiadać wartości nieodpłatnego świadczenia. Możliwość ustalenia wysokości przychodu uzależniona jest w sposób ścisły od istnienia podstaw do matematycznego przypisania - o ile taka operacja jest możliwa - konkretnej osobie precyzyjnie ustalonej kwoty przychodu tej indywidualnej osoby.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez niego umowy ubezpieczenia o charakterze grupowym, tj. obejmującej swym zakresem zmienną i liczbowo i personalnie grupę osób (określonych jedynie rodzajowo, wedle sprawowanych w Spółce funkcji), uniemożliwia przypisanie konkretnych wartości przychodu konkretnym osobom. Co więcej, mając na uwadze zakres umocowania poszczególnych grup osób do podejmowania działań w imieniu Spółki (najszerszy w przypadku członków zarządu, a najwęższy w przypadku określonych w warunkach Umowy pracowników) - zróżnicowane jest również ryzyko wyrządzenia szkody objętej zakresem ubezpieczenia przez ich działania oraz rozmiar tej szkody. Gdyby ubezpieczenie było negocjowane z każdą osobą indywidualnie, to wysokość składek poszczególnych grup osób znacznie by się różniła.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że wysokość składki nie jest uzależniona od liczby osób fizycznych objętych ochroną. Ma ona charakter stały, zryczałtowany przez cały okres ubezpieczenia. Składka ta zależna jest od indywidualnej oceny ryzyka dokonanej przez Ubezpieczyciela. Objęcie lub wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika wprost, iż w przypadku Spółki podzielenie ceny zakupu polisy przez określoną ilość osób (pomijając wątpliwości, co do ilości osób, które powinny zostać wzięte pod uwagę oraz moment tej oceny), prowadzić będzie do ustalenia przychodu w sposób jedynie uśredniony. Taki przychód nie będzie odpowiadał ściśle wartości nieodpłatnego świadczenia. Nie można zatem przeprowadzić prostego matematycznego zabiegu - o ile znajduje on oparcie w przepisach prawa - polegającego na podzieleniu składki z tytułu ubezpieczenia przez ilość osób ubezpieczonych.

Reasumując, ustalenie przez płatnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest/będzie w praktyce niemożliwe, z uwagi na następujące okoliczności:

* Brak stałego kręgu podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową z Umowy (sama Spółka, ponadto szeroko rozumiane Osoby ubezpieczone, osoby pełniące funkcje kierownicze w innych podmiotach, inne osoby etc.);

* Zróżnicowanie ryzyka, jakie związane jest i wykonywaniem funkcji o charakterze kierowniczym (nadzorczym, zarządzającym) w Spółce - inne w przypadku członków zarządu, inne w przypadku pracowników pełniących niektóre tylko funkcje o podobnym charakterze, jeszcze inne np. dla osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg.

Konsekwencją może być zawyżenie przychodu u jednego z podatników, a zaniżeniem u innego. W przypadku niektórych osób będzie to wartość niższa, w przypadku innych wyższa, niż wartość składki, którą zobowiązani byliby zapłacić, gdyby byli ubezpieczeni indywidualnie. Ponadto tak uśrednionego przychodu nie można uznać za "wartość", w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie można określić, ile coś jest warte pod względem materialnym.

Ponadto nie można ustalić, jaka część składki przypada na ochronę ubezpieczeniową samej Spółki z tytułu tzw. zdarzenia kryzysowego, jaka z tytułu szkody wynikającej z roszczeń z tytułu papierów wartościowych. Nie można również ustalić, jaka część składki dotyczy ochrony ubezpieczeniowej osób fizycznych, które pełnią określone funkcje w Spółce (w tym zarządcze, nadzorcze), a jak część dotyczy ochrony współmałżonka, konkubenta lub innej podobnej osoby (np. partner życiowy), spadkobiercy, przedstawiciela prawnego lub cesjonariusza osoby ubezpieczonej w związku z koniecznością zapłaty szkody poniesionej przez te osoby w konsekwencji nieprawidłowego działania popełnionego przez Osobę ubezpieczoną.

Z powyższych względów, nawet gdyby uznać, iż z tytułu samego objęcia wskazanych osób fizycznych umową ubezpieczenia osoby te uzyskują ze strony Spółki jakiekolwiek świadczenie, to i tak po stronie tych osób nie może powstać przychód podatkowy, ponieważ wartości tego świadczenia nie można w sposób wystarczająco precyzyjny ustalić.

Natomiast posługiwanie się wartościami uśrednionymi matematycznie jest niedopuszczalne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w świetle definicji przychodu podatkowego z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Ubezpieczonym, obok osób fizycznych, będzie również sama Spółka. Również objęcie ubezpieczeniem np. członków zarządu realizuje częściowo interes Spółki gwarantując, że jej roszczenia wobec członka zarządu zostaną zaspokojone. W praktyce zdarzyć się może, że realizacja ochrony ubezpieczeniowej (wypłata odszkodowania) wiązać się będzie wyłącznie z zaistniałą sytuacją/zdarzeniem, które wystąpi po stronie Spółki (np. opisane na wstępie wniosku zdarzenie kryzysowe).

W rezultacie wątpliwym jest ustalenie, jaką część składki powiązać należy ze Spółką, a jaką z pozostałymi podmiotami objętymi ochroną ubezpieczeniową. Mogą również wystąpić sytuacje, że faktyczna realizacja ochrony ubezpieczeniowej wiązać się będzie ze zdarzeniami mającymi miejsce po stronie jednego z Ubezpieczonych (np. wyrządzoną przez Osobę ubezpieczoną szkodą w związku z tzw. nieprawidłowym działaniem). Zatem powstaną wątpliwości, w jakiej części przychód powinien być przypisany takiej osobie, a w jakiej pozostałym podmiotom objętym ubezpieczeniem. Objęcie ubezpieczeniem osób pełniących różne funkcje w Spółce skutkuje różnym prawdopodobieństwem ziszczenia się zdarzenia, z którym wiązać się będzie wypłata odszkodowania.

Dodatkowo z treści Umowy wynika, że nie dla wszystkich podmiotów objętych ubezpieczeniem ochrona obejmuje te same zdarzenia.

* Przykładowo ochrona Spółki obejmuje m.in. refundację kosztów zarządzania w trakcie zdarzenia kryzysowego opisanego w Umowie. Jednocześnie, Umowa przewiduje zapłatę za szkodę każdej Spółki wynikającą z roszczeń z tytułu papierów wartościowych.

* W zupełnie inny sposób została określona ochrona ubezpieczeniowa w przypadku Osób ubezpieczonych, tj. pełniących określone funkcje w Spółce (np. członków zarządu).

* Odmienny jest też zakres ochrony ubezpieczeniowej dla osób pełniących określone funkcje w organach innych podmiotów.

Dodatkowo, jak już wspomniano powyżej, Ubezpieczyciel zapłaci szkodę poniesioną przez współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta lub inną podobną osobę (np. partnera życiowego), spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy Osoby ubezpieczonej powstałą wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką Osobę ubezpieczoną.

Jakiekolwiek próby ustalenia przychodu w sposób nieuśredniony, ze względów obiektywnych, niezależnych od Spółki, nie mają szansy realizacji. Składka uiszczana na rzecz ubezpieczyciela nie będzie zależna od ilości osób objętych ubezpieczeniem, ale od ryzyka ustalonego przez Ubezpieczyciela. W związku z tym jakiekolwiek metody obliczania przychodu uwzględniające ilość osób objętych ubezpieczeniem na konkretny dzień nie mogą znaleźć zastosowania. W szczególności, proste podzielenie składki ubezpieczeniowej przez liczbę podmiotów objętych ubezpieczeniem nie odda faktycznej wartości takiego świadczenia, jak już była o tym mowa.

Wnioskodawca zauważa, że z uwagi na powiązanie ubezpieczenia z pełnieniem funkcji w Spółce, jak również odniesienie do osób bliskich - nie jest również możliwe wskazanie długości okresu, przez jaki osoby te będą korzystać z ochrony ubezpieczeniowej. Co więcej, w przypadku Osób ubezpieczonych, jeśli ustąpią one ze swoich funkcji, a nie ziszczą się warunki negatywne opisane w Umowie, ochrona będzie miała charakter dożywotni.

Ponadto, zapłaty szkody poniesionej przez osoby takie jak współmałżonek, partner życiowy, a zwłaszcza spadkobierca, uniemożliwiałoby ustalenie przychodu przypadającego na jedną osobę. Spółka nie może i nie ma prawa znać relacji prywatnych pomiędzy wskazanymi osobami. W rezultacie również w związku z tą przesłanką nie jest możliwe ustalenie liczby osób objętych ubezpieczeniem.

W rezultacie, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak możliwości określenia realnej wartości otrzymanego świadczenia o charakterze nieodpłatnym, a tym samym brak możliwości, określenia przychodu (na dzień zapłaty składki, bądź jakikolwiek inny), Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaznaczył, iż w zbliżonych stanach faktycznych organy wydające pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zajmowały stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki. Na potwierdzenie tego przywołał fragmenty następujących interpretacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1028/1D-2/AS), wskazując, iż interpretacja ta dotyczyła sytuacji, gdy podstawą kalkulacji składki były dane dotyczące spółki, np. dane finansowe.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2011 r. (sygn. IBPB II/1/415-866/10/HK), wskazując iż w interpretacji tej wysokość składki nie była zależna od liczby ubezpieczonych. Wnioskodawca również podkreślił, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, z uwagi na szeroki krąg osób, do których odnosi się Umowa (w tym osób powiązanych z innymi ubezpieczonymi), na dzień zapłaty składki nie można ustalić jednoznacznie grona osób objętych ubezpieczeniem.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-538/11-2/AK).

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2011 r., sygn. IPPB2/415-202/11-4/AS.

Dalej Wnioskodawca powołuje się na orzecznictwo sądowe, przypominając, iż "dla celów podatkowych, natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z powołaniem się na orzecznictwo Sądu Najwyższego).

Wnioskodawca wskazał, iż stąd w analogicznych stanach faktycznych, tj. w sytuacji, gdy krąg osób ubezpieczonych pozostawał otwarty, względnie ubezpieczonym obok określonych funkcjonalnie osób był również ubezpieczający (spółka kapitałowa), sądy administracyjne wydawały korzystne dla podatników i płatników orzeczenia, z uwagi na niemożliwość precyzyjnego ustalenia przychodu indywidualnej osoby.

Na potwierdzenie przywołał fragmenty:

* w wyroku WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1870/10; dostępne w CBOSA),

* wyroku WSA w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1039/10; orzeczenie prawomocne, dostępne w CBOSA), zauważając, że wyrok ten dotyczył stanu faktycznego bardzo podobnego do opisanego we wniosku Spółki, tj., gdy objęcie osób ubezpieczeniem ma charakter "bezimienny" (osoby ubezpieczone nie są imiennie wskazane w Umowie), a sama składka nie jest zależna od ilości osób objętych ochroną oraz okresu, przez jaki podlegają oni tej ochronie. Ubezpieczonym była też równocześnie spółka kapitałowa.

Dalej Wnioskodawca zwrócił uwagę na orzecznictwo, zgodnie z którym wszelkie operacje matematycznego przypisywania uśrednionego przychodu na osobę (w cyt. wyroku, na pracownika), nie znajdują podstawy prawnej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"Mając na uwadze powyższe wywody, za niedopuszczalne należy uznać ustalanie wartości świadczenia dla przychodów poszczególnych pracowników, poprzez dzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którzy skorzystali z możliwości udziału w opisywanym wyżej spotkaniu. Dokonywanie bowiem takich matematycznych czynności obliczenia wartości świadczenia dla przychodów pracowników, ustawodawca nie przewidział w jakichkolwiek przepisach prawa. Zaprezentowane rozumienie przepisów art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., znajduje także potwierdzenie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. na przykład: wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. II FSK 1531/2009; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r. II FSK 1064/2011 oraz wyrok NSA z 20 lutego 2013 r. II FSK 1256/2011)".

(Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1812/2011; LexPolonica nr 6792419, dostępny również w CBOSA>.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, iż uwzględniając powyższe, w przypadku zawarcia przez Spółkę Umowy i uiszczenia składki, brak będzie możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie będzie możliwe ustalenie po stronie członka zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na m.in.:

* szeroki i nieokreślony indywidualnie krąg podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, tj. poza osobami sprawującymi funkcje nadzorcze/zarządcze w Spółce także m.in. osoby pełniące określone funkcje w organach innych podmiotów; dodatkowo nie bez znaczenia pozostaje fakt możliwości zapłaty przez Ubezpieczyciela szkody poniesionej przez m.in. małżonka, spadkobierców lub konkubenta Osoby ubezpieczonej;

* objęcie polisą również i samej Spółki, w ściśle określonych sytuacjach;

* ochronę dożywotnią określonego kręgu Osób ubezpieczonych;

* zróżnicowany charakter ryzyka poniesienia Szkody przez objęte ubezpieczeniem podmioty.

W rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów Spółki.

W zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków organów Spółki - wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

* pkt 7 - przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

* pkt 9 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej.

Zgodnie z ww. Umową, poprzez "Osobę ubezpieczoną" należy rozumieć dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

- lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych powyżej.

Z kolei, zgodnie z Umową, "Ubezpieczony" oznacza zarówno:

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia zakres ubezpieczenia obejmuje:

* odpowiedzialność Osoby ubezpieczonej, tj. zapłatę każdej szkody Osoby ubezpieczonej, chyba że została pokryta przez Spółkę;

* zwrot kosztów, jaki Spółka wypłaciła lub jest zobowiązana do wypłaty w celu pokrycia szkody osoby ubezpieczonej;

* szkodę każdej Spółki wynikającą z roszczenia z tytułu papierów wartościowych, tj. roszczenie przeciwko Ubezpieczonemu m.in. zarzucające naruszenie jakiegokolwiek przepisu, regulaminu lub zasad wynikających z prawa stanowionego lub zwyczajowego, odnoszących się do papierów wartościowych;

* szkodę Osoby Ubezpieczonej wynikającą z roszczenia opartego o naruszenie praw pracowniczych.

Ubezpieczyciel zapłaci również szkodę poniesioną przez współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta lub inną osobę (np. partnera życiowego), spadkobierców, przedstawicieli prawnych i cesjonariuszy osoby ubezpieczonej powstałą wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką Osobę ubezpieczoną.

Ubezpieczyciel zapłaci także szkodę każdego członka organu innego podmiotu - czyli dowolnej osoby fizycznej, która pełniła, pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek Spółki bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach innego podmiotu.

Osoby ubezpieczone, które ustąpią ze swojego stanowiska w trakcie okresu ubezpieczenia, są również (pod pewnymi warunkami, np. nie zostały pozbawione swej funkcji na mocy orzeczenia sądowego) objęte ochroną dożywotnią, od roszczeń objętych Umową, bez obowiązku zapłaty dodatkowej składki.

Umowa ubezpieczenia ma zastosowanie również do wszelkich roszczeń podnoszonych przeciwko Ubezpieczonemu lub wszelkich szkód wynikających ze zdarzenia kryzysowego Spółki (gdziekolwiek na świecie).

Osoby ubezpieczone nie zostały w Umowie wskazane indywidualnie, lecz poprzez zdefiniowanie ich z uwagi na pełnione w Spółce funkcje nadzorcze/zarządcze. W praktyce oznacza to, że ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a status ubezpieczonego uzyskuje się w związku z np. pełnieniem określonych funkcji w Spółce, bądź nawet w innym podmiocie.

Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby Ubezpieczonych. Ma ona charakter stały, zryczałtowany przez cały okres ubezpieczenia. Składka ta zależna jest od oceny ryzyka dokonanego przez Ubezpieczyciela. Objęcie lub wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia pozostaje bez wpływu na wysokość należnej składki.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia wysokość pełnej składki za czas trwania ochrony ubezpieczeniowej ustala Ubezpieczyciel po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka.

Umowa zawarta jest na wskazany w niej czas, przy czym składka ubezpieczeniowa płatna będzie jednorazowo przy zawarciu Umowy. Składka uiszczana będzie w całości przez Spółkę i nie będzie Spółce zwracana przez osoby objęte ubezpieczeniem w jakiejkolwiek formie.

W świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również - co do zasady - kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pokrywane przez Wnioskodawcę za inne osoby (osoby trzecie).

Zgodnie z art. 805 § 1 ww. Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (czyli tak jak w opisanej sprawie). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, iż otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczeniowej krąg osób (podmiotów) ubezpieczonych będzie bez wątpienia otwarty. Ubezpieczenie obejmować bowiem będzie dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

- lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka osoba ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych powyżej.

Wnioskodawca wskazał również, iż ubezpieczony to zarówno sama Spółka, jak również Osoba ubezpieczona zgodnie z powyższą definicją.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że Ubezpieczyciel zapłaci również szkodę poniesioną przez współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta lub inną osobę (np. partnera życiowego), spadkobierców, przedstawicieli prawnych i cesjonariuszy osoby ubezpieczonej powstałą wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką Osobę ubezpieczoną. Ubezpieczyciel zapłaci także szkodę każdego członka organu innego podmiotu - czyli dowolnej osoby fizycznej, która pełniła, pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek Spółki bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach innego podmiotu.

Z powyższego wynika, że umowa ubezpieczenia dotyczyć będzie nie tylko członków władz Wnioskodawcy, samej Spółki - Wnioskodawcy ale i szerokiego grona osób trzecich, którego w żaden sposób nie będzie można określić.

Jak z treści wniosku wynika, składka na ubezpieczenie w zakresie przedmiotowej umowy ma charakter zryczałtowany, tj. została ustalona w jednej kwocie bez względu na ilość osób objętych ubezpieczeniem.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że o ile skład członków władz Wnioskodawcy - będzie możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowić będzie okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie będzie można bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, a tym samym nie będzie można ustalić danych przyszłych członków władz. Na dzień zapłaty składki nie będzie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków WSA i NSA należy wskazać, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące w niniejszej sprawie. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.