IBPBII/1/415-145/10/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu do Organu - 3 lutego 2010 r.) uzupełnionym w dniu 29 marca 2010 r. i w dniu 23 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez osobę niepełnosprawną na cele rehabilitacyjne:

* w części dotyczącej dojazdów środkami komunikacji publicznej do sanatorium - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej dojazdów środkami komunikacji publicznej na konsultacje lekarskie i zabiegi - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej odpłatności za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego (sanatorium) oraz odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej odpłatności za wizyty kontrolne (badania lekarskie) - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej wydatków na leki, zakup ciśnieniomierza, butów ortopedycznych - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2010 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez osobę niepełnosprawną na cele rehabilitacyjne.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 23 marca 2010 r. i z dnia 14 kwietnia 2010 r. znak: IBPB II/1/415-145/10/ŚS wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 29 marca 2010 r. oraz w dniu 23 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest emerytką z II grupą inwalidzką (niepełnosprawność 05R, 10N, 07S) z orzeczoną stałą niezdolnością do pracy. Z powodu niepełnosprawności i chorób musi się leczyć. Wnioskodawczyni okresowo korzysta z leczenia poza miejscem zamieszkania, dojeżdża środkami komunikacji miejskiej. W 2007 r. wydatki na dojazd koleją i autobusem wyniosły - 225 zł 02 gr., a w 2008 r. - 378 zł 96gr. Wnioskodawczyni przyjmuje niektóre leki stale inne zaś czasowo od 1982 r. Wnioskodawczyni wskazuje, iż w 2008 r. po odliczeniu kwoty należnej w wysokości 100 zł koszt lekarstw wyniósł 564 zł oraz koszt przejazdu 378 zł, natomiast w 2009 r. 510 zł i 249 zł koszt przejazdu.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż będąc w Busku - Zdroju za leczenie sanatoryjne zapłaciła 475 zł oraz opłatę klimatyczną w wysokości 54 zł w tym również poniosła koszty transportu publicznego. Wnioskodawczyni podczas pobytów poniosła wydatki związane z transportem do sanatorium - pierwszy raz przywiózł ją syn natomiast drugi raz korzystała z transportu płatnego z MOPS. Wnioskodawczyni była na leczeniu szpitalnym tam dokupywała zabiegi za kwotę 200 zł i płaciła za przejazd. W Katowicach na rehabilitacji płaciła wnioskodawczyni tylko za przejazd PKS. Wnioskodawczyni również przebywała w Częstochowie na rehabilitacji gdzie poniosła wydatki na komunikację miejską, kontrolę lekarską oraz przejazd i wykup lekarstw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż inwalidzi nieposiadający samochodu, a korzystający z zabiegów rehabilitacyjnych powinni być traktowani tak samo jak inwalidzi mogący odliczyć od dochodu wydatki na używanie samochodu na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni wskazuję, że powinien być określony limit dla korzystających z zabiegów rehabilitacyjnych związanych z dojazdami na zabiegi rehabilitacyjne. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż poniesione przez nią wydatki powinny podlegać odliczeniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Zgodnie z art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl postanowień art. 26 ust. 13a cyt. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7c powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14. Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni ponosi różnego rodzaju wydatki na leczenie, tj. dojazdy środkami komunikacji publicznej na: wizyty kontrolne (badania lekarskie), do sanatorium, na zabiegi rehabilitacyjne, odpłatność za pobyt w sanatorium, zabiegi rehabilitacyjne, wizyty kontrolne (badania lekarskie), odpłatność za leki. Interesuje ją także wydatek dotyczący ciśnieniomierza

i butów ortopedycznych.

Jak wyżej wskazano odliczeniu celem tzw. ulgi rehabilitacyjnej podlegają m.in. wydatki poniesione na odpłatność za: pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno - opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "zakład lecznictwa uzdrowiskowego " czy " zakład rehabilitacji leczniczej " należy posiłkowo odnieść się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), które regulują zasady funkcjonowania powyższych zakładów.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy - zakładem opieki zdrowotnej jest m.in.: szpital, sanatorium i zakład rehabilitacji leczniczej.

Zgodnie z art. 32 ww. ustawy zakład rehabilitacji leczniczej udziela świadczeń zdrowotnych, polegających na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te udzielane są na podstawie skierowania lekarza.

W myśl art. 26 ww. ustawy przepisy o szpitalach stosuje się odpowiednio do innych zakładów opieki zdrowotnej przeznaczonych dla osób wymagających całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych, chyba że przepisy ustawy lub innych ustaw stanowią inaczej. Zatem stosownie do art. 20 w związku z cyt. art. 26 ww. ustawy sanatorium zapewnia pacjentowi świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Jak z powyższego wynika, ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określił, rodzaje zakładów, w których pobyt i związane z nim wydatki poniesione przez osobę niepełnosprawną lub osobę mającą na utrzymaniu osobę niepełnosprawną można uznać za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz stan faktyczny i prawny sprawy należy stwierdzić, że wnioskodawczyni przysługuje uprawnienie do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych wyłącznie za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego (szpitalu uzdrowiskowym, sanatorium) lub zakładzie rehabilitacji leczniczej. Wydatek ten podlega odliczeniu w roku podatkowym, w którym został poniesiony. Wysokość poniesionego wydatku ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z których wynika kto poniósł wydatek, w jakiej wysokości i na jaki cel.

W tej grupie wydatków podlegających odliczeniu mieszczą się również wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia zabieg, rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Mając na uwadze wskazane we wniosku zdarzenie, należy zauważyć, że nie każda wizyta u lekarza specjalisty jest jednocześnie zabiegiem leczniczo - rehabilitacyjnym.

Zatem oceniając tę część wydatków, należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni w zakresie odliczeń wydatków poniesionych na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne i pobyt w sanatorium.

Nieprawidłowe natomiast jest stanowisko dotyczące wydatków poniesionych na wizyty kontrolne (badania lekarskie), bowiem te nie mieszczą się w katalogu odliczeń wymienionych powyżej w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związanymi z pobytem w sanatorium, stwierdzić należy, iż z analizy powołanego wyżej art. 26 ust. 7a pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z przejazdem w związku z pobytem w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego (szpitalu uzdrowiskowym, sanatorium) lub zakładzie rehabilitacji leczniczej, m.in. należy:

* ponieść wydatek związany z odpłatnym przejazdem środkami transportu publicznego,

* posiadać imienny dowód (np. fakturę) poniesienia tego wydatku.

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym, jest m.in. przejazd osoby niepełnosprawnej środkami transportu publicznego do zakładu lecznictwa uzdrowiskowego czy zakładu rehabilitacji leczniczej, czyli środkami transportu dostępnymi dla ogółu ludzi. Z całą pewnością środkiem transportu publicznego jest pociąg, autobus, tramwaj, który wykonuje przejazd na stałych liniach według ogólnodostępnego rozkładu jazdy.

Zatem mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że poniesienie udokumentowanych wydatków na pokrycie kosztów związanych z odpłatnym przejazdem środkami transportu publicznego w celu przejazdu do zakładu lecznictwa uzdrowiskowego (sanatorium) czy zakładu rehabilitacji leczniczej uprawnia podatnika, który posiada orzeczony stopień niepełnosprawności do odliczenia ich od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni należy uznać - za prawidłowe.

Natomiast w kwestii odliczenia kosztów dojazdu na konsultacje lekarskie - wizyty kontrolne stwierdzić należy, iż przepisy podatkowe (art. 26 ust. 7a pkt 13 i 15 cyt. ustawy) jednoznacznie określają, iż odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego oraz osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a), a także odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładach, o których mowa w pkt 6, tj. w zakładach: lecznictwa uzdrowiskowego, rehabilitacji leczniczej, opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych lub na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Wśród wyżej wymienionych wydatków nie mieszczą się wydatki na dojazdy na wizyty kontrolne (badania lekarskie). Tym samym wydatek poniesiony na ten cel nie może podlegać odliczeniu.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni należy uznać - za nieprawidłowe.

Jeżeli chodzi o wydatki związane z zakupem leków, to wydatki na ten cel podlegają odliczeniu w ramach art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile spełniają cechy "leku", tzn. mieszczą się w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i lekarz specjalista stwierdził, że są one konieczne do stosowania przez okres stały lub czasowy. Definicja leku zawarta jest w ustawie z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). Wynika z niej, iż lek jest produktem leczniczym tj. substancją (mieszaniną substancji), której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób bądź jest podawany pacjentowi w celu postawienia diagnozy albo w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu.

Wnioskodawczyni przyjmuje niektóre leki stale lub czasowo od 1982 r., wskazując, iż w 2008 r. po odliczeniu kwoty należnej w wysokości 100 zł, koszt lekarstw wyniósł - 564 zł, natomiast w 2009 r. - 510 zł.

W związku z powyższym, jeżeli wnioskodawczyni ponosi wydatki na zakup leków, co do których lekarz specjalista stwierdził, że powinna je stosować (stale lub czasowo), to wnioskodawczyni ma prawo odliczyć wydatki poniesione na ten cel w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość wydatków na zakup leków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dokumentem w rozumieniu tego przepisu jest dokument, który zawiera dane personalne osoby niepełnosprawnej ponoszącej wydatek na ten cel. Dokumentem takim jest faktura VAT, rachunek. Paragon natomiast, który nie pozwala zidentyfikować osoby, która dokonała zakupu nie jest dokumentem, o którym mowa w powyższym przepisie.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni w zakresie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zakup leków należało uznać - za prawidłowe.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku na zakup ciśnieniomierza i butów ortopedycznych można jedynie ocenić poprzez analizę zapisu art. 26 ust. 7a pkt 3 cyt. ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń indywidualnego przeznaczenia, niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Należy przy tym dodać, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać właściwości leczniczo - rehabilitacyjne lub ułatwiać tej osobie, ze względu na jej niepełnosprawność, wykonywanie czynności życiowych. Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz m.in. służyć przywracaniu sprawności organizmu; cechą zakupionego sprzętu (urządzenia) musi być jego indywidualny charakter.

Jak z wyżej powołanych przepisów wynika ustawodawca w art. 26 ust. 7a ww. ustawy wyraźnie określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji to rzeczy niezbędne dla codziennego życia (ułatwiające wykonywanie czynności życiowych). Odliczenie dokonywane jest na podstawie dowodu potwierdzającego poniesienie wydatków (rachunków, faktur VAT).

Zatem za wydatki na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać wydatki poniesione przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną, (zalecone mu przez lekarza specjalistę) na zakup ciśnieniomierza, butów ortopedycznych i w tym zakresie stanowisko Pani - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeniaw przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.