IBPBII/1/415-130/13/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (wpływ do tut. Biura - 1 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty świadczenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty świadczenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z mężem są posiadaczami gospodarstwa rolnego i w związku z tym opłacają podatek rolny.

Dnia 29 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli akt ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki Akcyjnej. Służebność przesyłu została ustanowiona na prawie własności działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Służebność przesyłu została ustanowiona na czas nieoznaczony, dla linii elektroenergetycznej 110 kV na prawie własności działki, szlakiem na długości 26 metrów wraz z pasem technologicznym o szerokości 15 metrów z każdej strony linii, polegającą na wybudowaniu i lokalizacji na powyższej działce urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej (linia napowietrzna), rozbudowy urządzeń w przyszłości, a także dostępu do tych urządzeń w celu usuwania awarii, dokonywania napraw, przeglądów, kontroli, dokonywania remontów, wymiany i modernizacji.

Służebność ustanawiana jest jako odpłatna w postaci jednorazowego wynagrodzenia za powyższe służebności w kwocie brutto 85.920,00 zł w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. na konto Wnioskodawczyni.

Spółka Akcyjna wystawiła odrębne dla każdego podatnika informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2011 r. wykazując w części D zeznania 1/2 wartości wypłaconej kwoty opisując ją jako "odszkodowanie za wyrażenie zgody na budowę na nieruchomości kablowej linii elektro-energetycznej oraz rurociągu wód słonych".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania wypłaconego, na podstawie (umowy) aktu ustanowienia służebności przesyłu, świadczenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na prawie własności działki, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawczyni, przychód uzyskany z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na podstawie zawartej umowy podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 305⁴ Kodeksu cywilnego. W związku z wprowadzeniem w 2008 r. do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu niemożliwe stało się ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowej a taka właśnie, zdaniem Wnioskodawczyni, w jej przypadku jest realizowana. Wprowadzenie instytucji przesyłu podyktowane było potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania problematyki służebności. W zakresie stosowania przepisów dotyczących służebności przesyłu ustawodawca w art. 305⁴ k.c. odsyła do reżimu prawnego służebności gruntowych.

Dlatego też w przypadku służebności przesyłu w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby rozpatrywać w powiązaniu z art. 305⁴ k.c.

Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. FSK 88/10 oraz NSA w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10. Potwierdza je również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2012 r. znak: ITPB2/415-255/09/12-S/TJ.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. FSK 88/10 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. stanęli na stanowisku, że ze zwolnienia od opodatkowania powinny korzystać wszelkie formy wynagrodzenia należnego z tytułu służebności przesyłu, a więc jednorazowe rekompensaty (ekwiwalenty) pieniężne wypłacane na podstawie art. 124 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z tytułu odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, odszkodowania, czy też wynagrodzenia wynikające z tytułu zawartej umowy służebności przesyłu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany z tytułu służebności podlega przedmiotowemu zwolnieniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazane we wniosku świadczenie za ustanowienie służebności przesyłu jakie otrzymała Wnioskodawczyni stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przedmiotowej sprawie, aby ocenić stanowisko Wnioskodawczyni koniecznym jest dokonanie analizy art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że takie odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Służebność gruntowa, o której mowa w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem są posiadaczami gospodarstwa rolnego i w związku z tym opłacają podatek rolny. Dnia 29 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli akt ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki Akcyjnej. Służebność przesyłu została ustanowiona na prawie własności działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Służebność przesyłu została ustanowiona na czas nieoznaczony, dla linii elektroenergetycznej 110 kV na prawie własności działki, szlakiem na długości 26 metrów wraz z pasem technologicznym o szerokości 15 metrów z każdej strony linii, polegającą na wybudowaniu i lokalizacji na powyższej działce urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej (linia napowietrzna), rozbudowy urządzeń w przyszłości, a także dostępu do tych urządzeń w celu usuwania awarii, dokonywania napraw, przeglądów, kontroli, dokonywania remontów, wymiany i modernizacji.

Służebność ustanawiana jest jako odpłatna w postaci jednorazowego wynagrodzenia za powyższe służebności w kwocie brutto 85.920,00 zł w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. na konto Wnioskodawczyni. Spółka Akcyjna wystawiła odrębne dla każdego podatnika informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2011 r. wykazując w części D zeznania 1/2 wartości wypłaconej kwoty opisując ją jako "odszkodowanie za wyrażenie zgody na budowę na nieruchomości kablowej linii elektro-energetycznej oraz rurociągu wód słonych".

Należy wskazać, iż służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa.

Zatem zwolnienie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odnosić się do odszkodowań (wynagrodzeń) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymywanych z tytułu służebności przesyłu, to niewątpliwie taki zapis uczyniłby w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając instytucję służebności przesyłu. Okoliczność, iż służebność przesyłu wiąże się z inwestycją dotyczącą budowy infrastruktury technicznej, o której mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, jest w tym przypadku bez znaczenia. Także, nie ma wpływu na ocenę stanowiska to, że działka, na której przeprowadzono omawianą inwestycję wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawczynię. Wskazana bowiem we wniosku służebność przesyłu jest inną instytucją niż służebność gruntowa, o której mowa w analizowanym przepisie, regulującym zwolnienie podatkowe.

Powyższe oznacza, że zarówno wynagrodzenia jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie. Jednocześnie należy wskazać, iż żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia takiego świadczenia jak wskazane we wniosku od opodatkowania, a zatem nie może być ono zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, świadczenie uzyskane przez Wnioskodawczynię od Spółki Akcyjnej w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe świadczenie stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) przychodem są "inne źródła", za które art. 20 ust. 1 ww. ustawy nakazuje uważać w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmuje także kwoty wypłaconego świadczenia (wynagrodzenia) za ustanowienie służebności przesyłu.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów prawa, dla Wnioskodawczyni, jako osoby, której przyznano świadczenie za ustanowienie służebności przesyłu - Spółka Akcyjna wystawiła informację PIT-8C, z określeniem rodzaju przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak, więc świadczenie otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym odszkodowanie zostało wypłacone.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię, w związku z ustanowieniem na jej gruncie służebności przesyłu, wynagrodzenie (świadczenie) nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ww. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki NSA i WSA, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Nie jest wiążąca również i wskazana we wniosku interpretacja indywidualna, ponieważ wydana została w indywidualnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.