IBPBII/1/415-1074/13/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura - 3 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca od 24 października 2005 r. zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na stanowisku inżyniera oprogramowania komputerowego ("software engineer"). Do obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy należy: tworzenie oprogramowania komputerowego, w tym badanie, projektowanie, pisanie kodu, usuwanie błędów, opracowanie dokumentacji (dalej: "Praca twórcza") oraz wykonywanie innych czynności, w tym konfigurowanie systemów, przygotowywanie kolejnych wersji programu, testowanie oraz wykonywanie wszelkich innych obowiązków pozostających w związku z zawartą umową o pracę (dalej: "Praca nietwórcza"). Program komputerowy tworzony przez Wnioskodawcę w ramach "Pracy twórczej" stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wynagrodzenie zasadnicze należne Wnioskodawcy ze stosunku pracy ustalone zostało w kwocie stałej. Dodatkowo przysługuje Wnioskodawcy premia uznaniowa, która nie pozostaje w związku z wykonywaniem "Pracy twórczej". W umowie o pracę zawarto postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie przenoszalne prawa autorskie do utworów, jakie Wnioskodawca stworzy w trakcie trwania umowy o pracę w związku z zatrudnieniem nabywa nieodpłatnie pracodawca oraz, że nie będzie czynił niczego, co mogłoby pracodawcy utrudnić korzystanie z tych praw.

W maju 2007 r. pracodawca Wnioskodawcy rozpoczął ewidencjonowanie czasu pracy w ten sposób, że możliwe jest ustalenie, ile czasu będąc do dyspozycji pracodawcy, Wnioskodawca poświęca na wykonywanie "Pracy twórczej" i "Pracy nietwórczej". Zaewidencjonowany czas pracy stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego Pracy twórczej w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Zapisy z ewidencji, będące podstawą do ustalenia czasu pracy poświęconego "Pracy twórczej" znajdują odzwierciedlenie w stosownym zaświadczeniu będącym w posiadaniu Wnioskodawcy, wystawionym przez pracodawcę. W oparciu o powyższe ustalana jest wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach "Pracy twórczej". Wysokość tego wynagrodzenia za dany miesiąc kalkulowana jest według wzoru: WT=CPT/CCP*W, gdzie WT to wynagrodzenie za dany miesiąc za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach "Pracy twórczej", CPT to czas "Pracy twórczej" ustalony na podstawie ewidencji czasu pracy dla danego miesiąca kalendarzowego, CCP to całkowity czas pracy w danym miesiącu kalendarzowym, a W to wynagrodzenie zasadnicze za dany miesiąc ustalone zgodnie z umową o pracę. Przy czym w przypadku, gdy z powodu np. usprawiedliwionej nieobecności w pracy Wnioskodawca nie świadczy pracy, wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach "Pracy twórczej" nie przysługuje za czas tej usprawiedliwionej nieobecności. W czasie usprawiedliwionej nieobecności Wnioskodawca nie wykonuje "Pracy twórczej".

Jednocześnie w 2013 r. między Wnioskodawcą i pracodawcą sporządzone zostało porozumienie, którego celem było odzwierciedlenie w formie pisemnej zasad ustalania wysokości wynagrodzenia za "Pracę twórczą" i "Pracę nietwórczą" przez cały okres zatrudnienia Wnioskodawcy. Zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za "Pracę twórczą" i "Pracę nietwórczą" odzwierciedlone w porozumieniu są zbieżne z faktycznie stosowanymi zasadami ustalania wysokości tego wynagrodzenia w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęcanego przez Wnioskodawcę na wykonywanie "Pracy twórczej" i "Pracy nietwórczej". Zgodnie z porozumieniem wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach "Pracy twórczej" kalkulowane jest zatem według wzoru i zasad, o których nowa powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy począwszy od maja 2007 r. w odniesieniu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach "Pracy twórczej", którego wysokość ustala się według zasad przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego, koszty uzyskania przychodów wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obowiązującym w okresie od maja 2007 r. do końca grudnia 2012 r. zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Począwszy od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się również w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Stosownie jednak do art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując interpretacji wyżej wymienionych przepisów organy podatkowe stwierdzają, że "Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny i czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. (...) 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym stanie faktycznym koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawczyni za pracę twórczą wykonywaną przez nią w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nią jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym skoro istotnie z umowy o pracę wynika, że Wnioskodawczyni przekazuje prawa majątkowe na rzecz pracodawcy a na podstawie prowadzonych w zakładzie pracy systemów ewidencyjnych można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawczyni, to Wnioskodawczyni może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od 1 stycznia 2013 r." (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r., IBPB II/1/415-701/13/AA). Identyczne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 września 2013 r., IBPB II/1/415-708/13/AA, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2013 r., IBPB II/1/415-573/13/MZ, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r., IBPB II/1/415-479/13/MZ.

Organy podatkowe stwierdzają również, że: "w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1 etatu na stanowisku "starszy inżynier oprogramowania". W ramach stosunku pracy Wnioskodawca wykonuje m.in. czynności o twórczym charakterze w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o pracę umieszczono paragraf związany z prawami autorskimi o treści: "Pracownik oświadcza, że wszystkie przenaszalne prawa autorskie do utworów, jakie stworzy w trakcie trwania umowy o pracę w związku z zatrudnieniem nabywa nieodpłatnie pracodawca oraz że nie będzie czynił niczego, co mogłoby pracodawcy utrudnić korzystanie z tych praw". Pracodawca rejestruje czas pracy z wyszczególnieniem informacji o tym, czy jednostka czasu była poświęcona zadaniom twórczym, administracyjnym lub innym. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę Wnioskodawcy stosownej dokumentacji. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez Wnioskodawcę prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z treści umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych Wnioskodawcy. Zakres ten powinien znaleźć potwierdzenie w prowadzonej przez pracodawcę (bądź Wnioskodawcę) odpowiedniej dokumentacji. Podkreślić bowiem należy, iż 50% koszty uzyskania mogą być zastosowane jedynie do faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych. Należy w tym miejscu zauważyć, że co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2013 r., IBPB II/1/415-208/13/HK).

Mając na względzie, iż w zawartej przez Wnioskodawcę umowy o pracę wynika, że Wnioskodawca przenosi na rzecz pracodawcy majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach "Pracy twórczej", a na podstawie ewidencji czasu pracy, zaświadczenia wydanego Wnioskodawcy w oparciu o tą ewidencję oraz porozumienia sporządzonego przez Wnioskodawcę i pracodawcę można ustalić, jaka część wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy dotyczy działalności twórczej, to począwszy od maja 2007 r. w odniesieniu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach "Pracy twórczej", którego wysokość ustala się według zasad przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego, koszty uzyskania przychodów wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę stanowi ten przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z przedstawionym stanem faktycznym. W zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei w myśl przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278) - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 powołanej ostatnio ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 w związku z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Stosownie do art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Ostatnio powołany przepis stanowi lex specialis w stosunku do cytowanego powyżej przepisu art. 12 ustawy.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 w związku z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentacje w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony od 24 października 2005 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku inżyniera oprogramowania komputerowego. Do obowiązków Wnioskodawcy należy tworzenie oprogramowania komputerowego, które jest w ocenie Wnioskodawcy - "Pracą twórczą" oraz wykonywanie innych czynności i obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę, które Wnioskodawca kwalifikuje jako "Pracę nietwórczą". Wnioskodawca zaznacza, że program komputerowy tworzony przez niego stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W umowie o pracę zawarte jest postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie przenoszalne prawa autorskie do utworów, jakie Wnioskodawca stworzy w trakcie umowy o pracę w związku z zatrudnieniem nabywa nieodpłatnie pracodawca oraz, że Wnioskodawca nie będzie czynił niczego, co mogłoby pracodawcy utrudnić korzystanie z tych praw. Od maja 2007 r. pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy Wnioskodawcy, na podstawie której następuje ustalenie ile czasu Wnioskodawca poświęca na wykonywanie "Pracy twórczej" i "Pracy nietwórczej" w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Zapisy z ewidencji czasu pracy stanowią podstawę wydanego Wnioskodawcy przez pracodawcę zaświadczenia, z którego wynika ilość czasu przeznaczoną przez Wnioskodawcę na "Pracę twórczą". Jednocześnie w oparciu o ewidencję czasu pracy Wnioskodawcy pracodawca ustala wysokość jego wynagrodzenia w danym miesiącu za wykonanie "Pracy twórczej". Kalkulacja tego wynagrodzenia dokonywana jest zgodnie ze stosowanym w jednostce wzorem matematycznym. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy nie przysługuje mu wynagrodzenie za "Pracę twórczą", ponieważ jej wtedy nie wykonywał. W 2013 r. pracodawca wraz z Wnioskodawcą zawarli w formie pisemnej porozumienie, które potwierdza zasady ustalania czasu "Pracy twórczej" i "Pracy nietwórczej" oraz wynagrodzenia z tego tytułu, na podstawie ewidencji czasu pracy stosowanej przez pracodawcę od maja 2007 r.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, iż 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym stanie faktycznym koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez niego jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym skoro istotnie z umowy o pracę wynika, iż Wnioskodawca przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie prowadzonych u pracodawcy systemów ewidencyjnych można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawcy, to Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, iż istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę, interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.