IBPBII/1/415-1045/10/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura w dniu 20 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 07 i 15 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania polskich pracowników do pracy na terytorium Włoch i Francji - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania polskich pracowników do pracy na terytorium Włoch i Francji.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 2 lutego 2011 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 07 i 15 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Począwszy od stycznia 2011 r., wnioskodawca - Spółka z o.o. zamierza oddelegować do pracy za granicą kilku swoich pracowników zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie na umowę o pracę. Pracownicy ci będą świadczyli pracę na rzecz Spółki, ale w podmiotach ze Spółką powiązanych (należących do jednej grupy kapitałowej). Praca świadczona będzie przez jednych pracowników we Francji, a przez innych we Włoszech.

Oddelegowanie pracowników do pracy za granicą potrwa co najmniej dwa lata, tak że w każdym roku podatkowym (kalendarzowym) przypadającym na czas oddelegowania pracownicy ci będą przebywali w kraju świadczenia pracy ponad 183 dni (w istocie będzie to okres znacznie dłuższy, gdyż do Polski będą najprawdopodobniej wracać w okresie urlopowym lub świątecznym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Spółka już od pierwszego miesiąca oddelegowania pracowników do pracy za granicą nie będzie miała obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego tym pracownikom wynagrodzenia za pracę.

Zdaniem wnioskodawcy, na zadane we wniosku pytanie należy odpowiedzieć w sposób twierdzący. Powyższe, w ocenie wnioskodawcy, wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych z krajami, do których pracownicy Spółki będą delegowani, tj. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 tego przepisu. Aby, pomimo faktu, iż osoba fizyczna świadczy pracę w jednym z Umawiających się Państw (w którym nie ma miejsca zamieszkania), jej obowiązek podatkowy powstał w Państwie którym mieszka, warunki wskazane w art. 15 ust. 1 pod lit. a)-c) muszą zostać spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zostanie spełniony warunek wskazany pod lit. a). Tak więc za cały rok podatkowy oddelegowani przez Spółkę pracownicy będą płacić podatki w miejscu świadczenia przez nich pracy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem wnioskodawcy, spełniony zostanie warunek przewidziany w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro wiadomo, że za cały okres oddelegowania pracownicy spółki będą opodatkowani w kraju miejsca świadczenia pracy, Spółka winna od pierwszego dnia ich oddelegowania zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, chyba że pracownicy ci złożyli wniosek, o którym mowa w art. 32 ust. 6 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się - w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy - osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy na wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. zamierza oddelegować swoich pracowników do pracy we Włoszech oraz we Francji. W powyższej sprawie maja zatem zastosowanie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte między Polską a Włochami oraz między Polską a Francją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-włoskiej, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Włoch. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w we Włoszech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Włoszech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 23 umowy polsko-włoskiej.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 z późn. zm.) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (we Francji). Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (we Francji), podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z powyższym, jeśli pracownik wnioskodawcy mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski, wykonuje pracę na terytorium Francji, wówczas osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, czyli we Francji oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, wynagrodzenie za pracę pracownika wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji lub w jego imieniu, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Francji, a pracownicy przebywają na terenie Francji mniej niż 183 w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 23 umowy polsko-francuskiej.

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, oddelegowanie pracowników do pracy we Włoszech oraz we Francji potrwa co najmniej dwa lata, tj. ponad 183 dni w każdym roku kalendarzowym/podatkowym.

Wobec tego, że zarówno w przypadku pracy ww. pracowników we Włoszech jak i pracy we Francji nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy polsko-włoskiej i umowy polsko-francuskiej i tym samym nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanych umów, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie zarówno Włoch jak i Francji opodatkować tylko w Polsce, nawet gdy pozostałe warunki art. 15 ust. 2 zarówno umowy polsko-włoskiej jak i polsko - francuskiej będą spełnione, to uzyskane przez tych pracowników wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umów międzynarodowych, będzie podlegało opodatkowaniu we Włoszech i we Francji oraz w Polsce.

Zatem, jeżeli pracodawca wie "z góry", że zatrudnieni pracownicy będą przebywali we Włoszech oraz we Francji przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym/podatkowym, to stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (chyba, że pracownicy ci złożyli płatnikowi stosowny wniosek w sprawie poboru zaliczek). W takiej sytuacji bowiem wynagrodzenie za pracę wykonywaną we Włoszech i we Francji, jak już wskazano powyżej, podlega opodatkowaniu we Włoszech i we Francji według przepisów tych państw, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana będzie we Włoszech i we Francji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy, w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania polskich pracowników do pracy na terytorium Włoch i Francji, w związku z ich przebywaniem w tych krajach przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego/podatkowego, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.