IBPBII/1/415-1032/14/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 23 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 4 i 10 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży-jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 25 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/415-1031/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1032/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1033/14/MCZ znak: IBPB II/1/415-1034/14/MCZ, znak: IBPB II/1/415-1035/14/MCZ oraz IBPP4/443-634/14/PK wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 4 i 10 marca 2015 r. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że przedmiotem wniosku jest obecnie nie zdarzenie przyszłe ale zaistniały stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:

Wnioskodawca jako Spółka komandytowa od 2015 r. będzie prowadzić operacyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu ich zamieszkania. PKD zgodne z umową Spółki to: 88.10.Z - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. PKWiU 88.1 Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym. Spółka planuje zawierać umowy z rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka. Rodziny te za każdy miesiąc opieki obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować (zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Osoby te (zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach, z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą przebywały na terytorium Polski/Niemiec różnie: jedne dłużej niż 183 dni, inne krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Jako Wnioskodawca - Spółka nie będzie miała możliwości badania stanu faktycznego każdej osoby, z którą Spółka zawrze umowę zlecenia, oprócz oczywiście stanu faktyczno-prawnego łączącego daną osobę (zleceniobiorcę) ze Spółką, aby stwierdzić czy dana osoba, z którą Spółka zawiera umowę zlecenia (np. w listopadzie) przebywa na terytorium Polski krócej czy dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spółka nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunki (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Opiekunki (zleceniobiorcy), z którymi Spółka zawrze umowy zlecenia ubezpieczone będą na terytorium Niemiec, w tamtejszej kasie chorych AOK. Zgodnie z obowiązującym w Niemczech prawem opiekunki (zleceniobiorcy) będą objęte następującym ubezpieczeniem:

1. Ubezpieczenie chorobowe (niem. Krankenversicherung) - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: cześć składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony/podatnik), a część płatnik.

2. Ubezpieczenie emerytalne (niem. Rentenversicherung) - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: część składki ponosi zleceniobiorca (ubezpieczony), a część płatnik.

3. Ubezpieczenie na wypadek bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung) - nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego.

4. Ubezpieczenie na wypadek opieki (niem. Pflegeversicherung) - nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego.

Wnioskodawca wskazał, że umowy zlecenia, to umowy cywilno-prawne, o których mowa w art. 734 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego - który brzmi "Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa".

Natomiast zgodnie z przepisem art. 750 Kodeksu cywilnego "Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu".

Wnioskodawca wskazał, że w doktrynie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości fakt, iż w zakresie zastosowania art. 750 Kodeksu cywilnego mieszczą się umowy, w których powinnym zachowaniem dłużnika jest wykonywanie czynności faktycznych zmierzających w jakimś kierunku, ale dłużnik nie zobowiązuje się do osiągnięcia celu tych czynności (np. umowy o opiekę, wychowanie, leczenie, nauczanie, nadzór, zarządzanie). Stanowiące przedmiot umów z opiekunkami "świadczenie usług w zakresie opieki oraz pomocy pielęgnacyjnej i domowej nad osobami starszymi i chorymi, zgodnie z potrzebami usługobiorcy, na rzecz którego będą one świadczone, z uwzględnieniem interesów usługobiorcy skierowanych na zapewnienie pomocy w opiece nad podopiecznym oraz pomocy przy prowadzeniu jego gospodarstwa domowego celem stworzenia lepszej jakości życia i bezpieczeństwa podopiecznego" - zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza tezę o zasadności zastosowania do tych umów przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny. Komentarz, 2014 prof. dr hab. E. Gniewek, prof. dr hab. P. Machnikowski).

Wnioskodawca zakłada, że wszyscy zleceniobiorcy posiadać będą centrum (ośrodek) interesów życiowych na terytorium Polski.

Powyższy stan faktyczny zleceniobiorcy będzie wskazany w umowie zlecenia zawartej pomiędzy Spółką/Wnioskodawcą a zleceniobiorcą (opiekunką) w formie oświadczenia. Zatem dla celów wniosku przyjąć należy, iż wszyscy zleceniobiorcy posiadają rezydencję podatkową w Polsce.

Umowa zlecenia wykonywana będzie poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością siedziby Wnioskodawcy.

Składnikiem miesięcznego wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy będzie dieta z tytułu zwrotu kosztów podróży.

Zleceniobiorcy - jak wskazano powyżej - przysługiwać będzie łącznie określone ryczałtowo wynagrodzenie miesięczne, w skład którego wchodzić będzie głównie dieta jak też mogą być inne określone w umowie z opiekunką/zleceniobiorcą zwroty kosztów podróży, które wskazane są w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowej, jeżeli Wnioskodawca/Spółka nie zakupi we własnym zakresie i na własny koszt zleceniobiorcy biletów umożliwiających dojazd do miejsca wykonywania umowy opieki.

W umowach zlecenia zapisano, że oprócz wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy przysługiwać może zwrot kosztów odbywanej podróży, w tym w szczególności: zwrot kosztów w postaci diet (to przysługuje prawie wszystkim) z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec oraz w trakcie świadczenia usług w ramach umowy zlecenia, jak też może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Zwrot kosztów podróży oprócz diet będzie występował opcjonalnie np. w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zapewni zleceniobiorcy biletów, czyli gdy Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt nie kupi i nie przekaże zleceniobiorcy biletów uprawniających zleceniobiorcę do przejazdu/dojazdu do miejsca wykonywania usług.

W stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży zleceniobiorcy mogą wystąpić sytuacje:

1. Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług lub

2. zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a Wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy.

Przykład nr 1: ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania od umów zlecenia w opisanym stanie faktycznym oraz ustalenia/obliczenia prawidłowej zaliczki od umów zleceń, który to obowiązek ciąży na Wnioskodawcy jako płatniku.

Łączne miesięczne wynagrodzenie brutto wynosić będzie 1.325 Euro (słownie: jeden tysiąc trzysta dwadzieścia pięć euro), którego składnikiem będzie dieta z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej w wysokości 400 Euro (słownie: czterysta Euro) oraz ewentualnie zwrot innych udokumentowanych kosztów podróży służbowej np. 130 Euro - zwrot kosztów dojazdu (pkt 2 jw.). Zatem, miesięczne wynagrodzenie brutto po odjęciu ww. diety i zwrotu kosztów dojazdu stanowić będzie kwotę 925 Euro (słownie: dziewięćset dwadzieścia pięć euro).

1. Podstawą do ubezpieczeń AOK w Niemczech jest kwota 925 Euro, czyli wynagrodzenie brutto bez diet i bez zwrotu pozostałych kosztów podróży służbowej np. kosztów dojazdu.

Część jaką pokrywa bezpośrednio zleceniobiorca (podatnik) wynosi: (liczona od kwoty 925 Euro):

3.1. Krankenversicherung (ubezpieczenie zdrowotne) = 75,85 Euro

3.2. Renetenversicherung (ubezpieczenie społeczne) = 87,41 Euro

3.3. Arbeitslosenversicherung - 13,88 Euro - nie stanowi odpowiednika składek społecznych

3.4. Pfegeversicherung - 11,79 Euro - nie stanowi odpowiednika składek społecznych Powyższe oznacza, że składka społeczna zapłacona bezpośrednio przez podatnika/zleceniobiorcę wynosi według przykładu 87,41 Euro, a składka zdrowotna zapłacona 75,85 Euro.

Pozycje 3.3 oraz 3.4 - nie uwzględnia się do obliczenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia zaliczki/podatku od umów zleceń.

4. Mając na uwadze pkt 3, Spółka planuje dokonać obliczeń:

4.1. 400 Euro - przykładowa kwota diety - zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4.1.1. 130 Euro - przykładowa kwota zwrotu kosztów podróży służbowej oprócz diet np. dojazdu - zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - kwota ta wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy zleceniobiorca na własny koszt dokona zakupu biletów na przejazd do miejsca świadczenia usług w Niemczech i z powrotem. W przypadku gdy Wnioskodawca dokona zakupu biletów przejazdu do Niemiec i z powrotem do Polski - wówczas zwrot kosztów podróży nie przysługuje zleceniobiorcy i przykładowa kwota nie będzie wypłacana.

4.2. 925 Euro - wynagrodzenie brutto (stanowiące różnicę łącznego miesięcznego wynagrodzenia brutto i diety oraz innych kosztów z tytułu podróży służbowej) minus

4.2.1 - 87,41 Euro - Rentenversicherung - ubezpieczenie rentowe w części zapłaconej przez zleceniobiorcę (podatnika)

837,59 Euro - dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podstawa do składki zdrowotnej wg przepisów prawa polskiego (brutto minus składki społeczne)

x 4,18 - symulacyjny kurs Euro - art. 11a ww. ustawy

- --------------------------------

3.501,13 zł

- 700,23 zł (20% koszty uzyskania przychodu dla umów zlecenia = 700,23 zł)

- -------------------------------------

2.800,90 zł podstawa do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od umów zlecenia

x 18% wysokość podatku od umów zleceń = 504,16 zł

= 504,16 zł podatek - zaliczka na podatek dochodowy z umowy zlecenia.

4.2.2. Podstawa do ubezpieczenia zdrowotnego (przyjmując polskie przepisy prawa):

925 Euro (wynagrodzenie brutto bez diet) minus 87,41 Euro ubezpieczenie społeczne = 837,59 Euro przy symulacyjnym kursie Euro 4,18 daje kwotę 3.501,13 zł.

4.2.3. 3.501,13 x 7,75% (wysokość składki zdrowotnej podlegająca odliczeniu) = 271,34 zł a podatnik (zleceniobiorca) zapłacił składkę zdrowotną w wysokości 75,85 Euro x 4,18 symulacyjny kurs 317,05 zł.

4.2.4. Zatem zaliczka na podatek dochodowy podlegająca wpłacie do US wynosi:

504,16 - pkt 4.2.1 (wyżej - podatek)

=271,34 - pkt 4.2.3 (zapłacona składka zdrowotna podlegająca odliczeniu do wys. 7,75%)

- -------------------------------------------------------

232,82 zł czyli 233 zł - kwota zaliczki na podatek dochody z umowy zlecenia podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego.

Podatek 233 zł /4,18 kurs symulacyjny = 55,74 Euro.

Przykład 2 - wynagrodzenie netto dla zleceniobiorcy:

925,00 Euro brutto - wynagrodzenie bez diet

- 113,08 Euro składki na 3 ubezpieczenie zapłacone w Niemczech z wyjątkiem składki zdrowotnej (87,41+13,88+11,79) w Euro

- --------------------------------------

811,92 Euro

- 75,85 Euro składka zdrowotna zapłacona w Niemczech przez podatnika (zleceniobiorcę)

- ----------------------------------------

736,07 Euro

- 55,74 Euro podatek do US (233 zł)

- --------------------------------

680,33 Euro do wypłaty dla zleceniobiorcy po opodatkowaniu wg polskich przepisów

+ 400,00 Euro diety które są wolne od podatku dochodowego - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

+ 130,00 Euro - zwrot kosztów podróży służbowej np. zwrot kosztów dojazdu - zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy. Zwrot tychże kosztów nastąpi wyłącznie w sytuacji/ przypadku gdy zleceniobiorca własnym staraniem i na własny koszt dokona zakupu biletów niezbędnych do przejazdów związanych z wykonywaniem usług. W przypadku gdy Wnioskodawca zakupi na własny koszt bilety i przekaże je Zleceniobiorcy celem przejazdów do miejsca wykonywania usług i z powrotem, wówczas zleceniobiorcy nie przysługuje zwrot tychże kosztów.

- ---------------------------------------------

1210,33 Euro - do wypłaty na rękę netto dla zleceniobiorcy w przypadku zwrotu kosztów przejazdu lub

1080,33 Euro - do wypłaty na rękę netto dla zleceniobiorcy w przypadku gdy Wnioskodawca pokrywa koszty przejazdów do miejsca świadczenia usług w Niemczech i z powrotem do Polski.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że:

1. Umowy zlecenia zawierane są na każdy wyjazd na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. W przypadku zdarzeń losowych (np. śmierć, hospitalizacja podopiecznego lub zdarzenia losowe opiekuna) okres wyżej wskazany może być krótszy, lecz nie krótszy niż 7 dni.

2. Jako miejsce wykonywania obowiązków wskazany w umowie zlecenia jest adres zamieszkania osoby, dla której zleceniobiorca Spółki (opiekunka, opiekun) będzie wykonywał usługi opiekuńcze w Niemczech.

3. Wnioskodawca ani też opiekunki, opiekunowie nie będą posiadali dla celów opieki stałej placówki na terenie Niemiec.

4. Opiekunowie, opiekunki wykonują swoje czynności opiekuńcze w danym okresie tylko w jednym miejscu (w jednym domu).

5. Opiekunowie, opiekunki pełnią usługi opieki tylko w jednym domu w trakcie trwania zlecenia, o którym mowa w pkt 1.

6. Umowa zlecenia, na podstawie której opiekunki/opiekunowie świadczą usługi opieki wykonywana jest poza miejscem zamieszkania opiekuna/opiekunki, jak też poza miejscowością - siedzibą Spółki/Wnioskodawcy. W umowach (zlecenia) z opiekunkami/ opiekunami zapisano, że oprócz wynagrodzenia brutto zleceniobiorcy przysługiwać będą diety za czas podróży. We wniosku wskazano, że diety są elementem składowym wynagrodzenia. Pod tym sformułowaniem Wnioskodawca przedstawił elementy/składniki, które wg umowy z opiekunami/opiekunami są mu należne. Wynagrodzeniem należnym za świadczone usługi opieki - jest wynagrodzenie za usługi, zleceniobiorcy, należny jest zwrot kosztów podróży w postaci m.in. diety oparty na przepisach Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności z tytułu podróży. Wypłata diety i innych należności (jeżeli wystąpią) z tytułu podróży nie jest elementem wpływającym na wysokość wynagrodzenia za usługi opieki w przykładowej kwocie 925 Euro - wskazanej we wniosku jako wynagrodzenie brutto. Zdaniem Wnioskodawcy, opiekunowie/opiekunki (zleceniobiorcy) znajdują się/przebywają w podróży, a w związku z tym przysługują im należności za czas podróży, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS) z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

7. Z wynagrodzenia brutto za świadczone usługi przez opiekunów/opiekunki (kwota przykładowa 925 Euro) Wnioskodawca potrąca i odprowadza do AOK - Beyern Die Gesundheitskasse Nr klienta 29425704 - należne wg prawa niemieckiego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

8. Kwota umów zleceń przekracza 200 zł.

Organ nadmienia, iż powyżej powołał tylko tę część opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, gdy od kwoty diet oraz zwrotu innych kosztów związanych z podróżą zleceniobiorców (np. zwrot kosztów dojazdu), wypłaconych zleceniobiorcom w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia, nie będzie pobierał podatku dochodowego od osób fizycznych uznając, że wypłacane zleceniobiorcom diety oraz zwrócone inne koszty dotyczące podróży zleceniobiorców są wolne od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie przekroczą one wysokości określonej w odrębnych przepisach, w tym w przepisach z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju czyli, tzw. podróży zagranicznej, o której mowa w rozdziale 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych w związku m.in. z § 2 tegoż rozporządzenia.

Czy na Wnioskodawcy, jako płatniku ciążył będzie obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki) w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski diet i zwrotu innych kosztów (jeżeli powstaną) podróży (np. kosztów dojazdu) wypłacanych do wysokości i na podstawie rozporządzenia MPiPS w sprawie należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży.

Wnioskodawca uważa, iż postąpi prawidłowo, gdy od kwot diet oraz kwot zwrotu innych kosztów podróży do wysokości określonej limitem i wypłaconych zleceniobiorcom, w związku z wykonywaniem przez nich umów zlecenia nie będzie pobierał podatku dochodowego osób fizycznych (zaliczek na podatek dochodowy) uznając, iż wypłacane zleceniobiorcom diety oraz zwrócone koszty ich podróży służbowych (np. zwrócone koszty dojazdu) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, pod warunkiem, że wysokość wypłaconych diet i innych kosztów związanych z podróżą, nie przekroczy wysokości określonej wyodrębnionych przepisach, w tym w przepisach z tytułu podróży służbowej poza terytorium kraju, tj. podróży zagranicznej.

Na Wnioskodawcy, jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki), w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski diet oraz w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom w formie zwrotu innych kosztów związanych z podróżą, o których mowa w § 2 rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych, do wysokości limitów określonych przepisami.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał obowiązku obliczania i odprowadzenia podatku od zwrotu innych kosztów podróży (jeżeli takowe powstaną), wypłacanych do wysokości i na podstawie rozporządzenia MPiPS w sprawie należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej tytułu podróży.

Wnioskodawca, powołał przepisy art. 11 ust. 1 i art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że w każdym przypadku, w którym zleceniobiorcy przekazywany jest zwrot kosztów, w tym z tytułu podróży służbowej, czyli podróży poza stałe miejsce swego zamieszkania jak np. diet czy innych kosztów poniesionych w związku z odbywaną podróżą, wymienionych w rodzajowym katalogu kosztów podróży służbowej - § 2 rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych - powstaje u niego przychód podatkowy, który wg Wnioskodawcy, kwalifikowany powinien być do źródła przychodu, do którego należy wynagrodzenie za wykonywane zlecenie, czyli w opisywanym we wniosku, do źródła art. 13 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, korzysta ze zwolnienia.

Następnie Wnioskodawca powołał treść art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji wynika, że w celu zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, wykonujących na rzecz Wnioskodawcy czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

Wszystkie wymienione powyżej w stanie faktycznym zwroty kosztów z tytułu podróży dla zleceniobiorcy, w szczególności diety, czy zwrot kosztów przejazdu zleceniobiorca nie zalicza u siebie do swoich kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia, zatem warunek określony w art. 21 ust. 13 zostaje spełniony, a tym samym zwrot tychże kosztów, w tym także diet, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dotyczy szczególnie sytuacji, gdy to zleceniobiorca, na własny koszt kupuje bilety celem dojazdu i powrotu do i z miejsca świadczenia usług, z których osiąga przychody określone w art. 13 ww. ustawy, a Wnioskodawca dokonuje zleceniobiorcy zwrotu poniesionych wydatków przez zleceniobiorcę na odbycie podróży.

W opinii Wnioskodawcy, czym innym jest podróż służbowa pracownika związanego z przedsiębiorcą stosunkiem pracy opartym o Kodeks pracy, a czym innym podróż zleceniobiorcy, którego z przedsiębiorcą wiąże umowa zlecenia zawarta w myśl przepisów Kodeksu Cywilnego.

Wnioskodawca uważa, że podróż zleceniobiorcy w praktyce obejmuje, każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce jej zamieszkania, który to wyjazd związany jest bezpośrednio z wykonywaniem przez zleceniobiorcę czynności objętych umową zlecenia.

Zatem wg Wnioskodawcy, wyjazdy zleceniobiorców, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy zlecenia, celem świadczenia osobistych usług, ale w imieniu zleceniodawcy na terytorium Niemiec spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe znajduje uzasadnienie właśnie w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, bowiem w tym przepisie ustawodawca w pkt a) wskazał na podróż służbową pracownika, a w pkt b) wskazał na podróż osoby niebędącej pracownikiem. Skoro zatem zleceniobiorca nie jest pracownikiem i podstawą prawną zawarcia umowy jest Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - zatem w opisywanym przypadku wprost znajdują zastosowanie do zwolnienia z podatku dochodowego wypłacanych zleceniobiorcom diet i zwracanych innych kosztów podróży - przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie do wysokości określonej przywołanymi powyżej przepisami. Ustawodawca nie utożsamia oraz nie wyodrębnia podróży odbywanej przez osobę niebędącą pracownikiem, od podróży służbowej pracowników, a nadto wskazuje wprost, że diety oraz inne należności za czas: zarówno podróży służbowych pracowników, jak też podróży (nie używając pojęcia "służbowych") osób niebędących pracownikami są wolne od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie warunki wyżej wskazanych przepisów zostają spełnione, czyli zleceniobiorca (z umowy zlecenia - wynagrodzenie brutto) i zleceniodawca (od rodzin) - osiągają przychody - art. 21 ust. 13 pkt 1 (podróż osoby niebędącej pracownikiem odbywana jest w celu osiągnięcia przychodu); zleceniobiorca nie zalicza otrzymanych diet do kosztów uzyskania przychodu, a celem wypłaty diet i - jeśli wystąpią - zwrotu innych kosztów podróży jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji zlecenia czyli usług opiekuńczych.

Zaznaczyć także należy, iż w treści wniosku Wnioskodawca powołał następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 3. ust. 1 i 1a, art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 16 b), art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 30 ust. 1 pkt 5a, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Wnioskodawca powołał art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a RFN z 14 maja 2003 r., a także § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS) z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że przepisy tego rozporządzenia, a zatem również katalog rodzaju wydatków jakie należne są do zwrotu osobie odbywającej podróż służbową - w opinii Wnioskodawcy - dotyczy także zleceniobiorców (opiekunek), bowiem przepisy prawa podatkowego nie definiują odrębnie dla celów podatkowych podróży służbowej ani metod/zasad ich rozliczania, a jednocześnie wskazują wprost i odsyłają do przywołanego powyżej rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowych.

Powyższe oznacza, że o podróży służbowej na gruncie podatkowym należy mówić w szerszym kontekście i w opinii Wnioskodawcy przywołane rozporządzenie MPiPS w zakresie podróży służbowych dotyczy pracowników zatrudnionych w myśl przepisów prawa pracy, jak również dotyczy w przypadku Wnioskodawcy jego zleceniobiorców - z którymi Wnioskodawcę łączyć będzie umowa cywilnoprawna - zlecenia zawarta w myśl Kodeksu cywilnego. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że podróżą służbową może być wyjazd każdej osoby - nie tylko pracownika, a zatem także zleceniobiorcy - poza miejscowość, w której jest siedziba firmy, o ile tylko odbywa się na polecenie właściciela firmy i podejmowany jest w celu osiągnięcia m.in. przychodu przez firmę - zleceniodawcę, w szczególności dotyczyć to może wyjazdów właściciela firmy (przedsiębiorcy), jego zleceniobiorców, innych osób związanych stosunkiem cywilnoprawnym.

Jak już Wnioskodawca wspominał, osobie znajdującej się w podróży służbowej przysługuje zwrot kosztów, jakie poniosła ona w związku z podróżą służbową. Otrzymywany zwrot kosztów stanowi dla osoby otrzymującej przychód. W zależności od tego kim jest osoba będąca w podróży służbowej, będzie to odpowiednio przychód ze stosunku pracy albo też przychód z działalności wykonywanej osobiście, w przypadku zleceniobiorców Wnioskodawcy będzie to przychód z umowy związany z umową zlecenia. Przychód ten w postaci zwrotu kosztów podróży służbowej - w opinii Wnioskodawcy - w całości objęty jest zwolnieniem podatkowym, stąd też pozostanie on nieopodatkowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe zwolnienie - określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy - powodowane jest przede wszystkim tym, że kwoty diet i innych należności związanych z podróżą służbową mają charakter realnego pokrycia kosztów samej podróży oraz ryczałtowego pokrycia zwiększonych kosztów utrzymania w czasie tej podróży. Nie mają one zatem charakteru rzeczywistego przysporzenia majątkowego, lecz są zwrotem wydatków jak gdyby wyłożonych za pracodawcę.

Od podatku wolne są diety i inne należności za czas podróży służbowej zleceniobiorców do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Zwolnienie przysługiwać ma tylko wówczas, gdy otrzymane przez podatnika świadczenia nie zostały zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Zwolnieniem podatkowym objęty jest również zwrot kosztów używania przez pracownika/zleceniobiorcę samochodu niebędącego własnością pracodawcy/zleceniodawcy w podróży służbowej. Zwolnienie przysługuje wówczas do limitu wynikającego z tzw. kilometrówki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w tym przepisie (w rozporządzeniu MPiPS) rodzaje zwrotu kosztów oraz diet związanych z podróżą zleceniobiorcy są zwolnione w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2013 r. znak: IBPB II/1/415-254/13/ASz.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych zleceniobiorcom diet oraz zwrotu kosztów w związku z odbywaniem przez nich podróży (pytania oznaczone nr 5 i 5.1). W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia to: po pierwsze - musi mieć miejsce podróż, po drugie - muszą być spełnione warunki, które uregulowane zostały w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, czyli takim, które wykonują umowy zlecenia i dla celów zrealizowania zadania wynikającego z umowy m.in. odbywają podróż.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi i niepełnosprawnymi, w miejscu zamieszkania tych osób. Wnioskodawca będzie zawierać umowy z osobami fizycznymi, które w jego imieniu wykonywać będą czynności opieki nad osobami starszymi na podstawie umów zlecenia. Z uwagi na fakt, że klienci, tj. osoby starsze objęte opieką zamieszkują na terenie Niemiec, konieczne jest wysyłanie zleceniobiorców do Niemiec. Umowy zlecenia będą zawierane na terytorium Polski z osobami fizycznymi (zleceniobiorcami), które będą posiadały centrum interesów życiowych na terytorium Polski. Planowany okres wykonywania przez zleceniobiorców czynności opieki w Niemczech będzie kształtował się różne: dla jednych zleceniobiorców przekroczy 183 dni dla innych nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca zaznaczył, że nie będzie posiadał na terenie Niemiec zakładu ani stałej placówki.

Zleceniobiorca będzie wykonywać czynności opieki na podstawie umowy zlecenia zawartej na okres od 4 tygodni do 4 miesięcy. Zleceniobiorca zgodnie z zawartą umową otrzyma wynagrodzenie brutto oraz diety za czas podróży wypłacone w Euro. Diety są elementem składowym wynagrodzenia zleceniobiorcy. Zleceniobiorcy może przysługiwać zwrot kosztów odbywanej podróży, w tym w szczególności: zwrot kosztów w postaci diet z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec oraz w trakcie świadczenia usług w ramach umowy zlecenia, jak też może przysługiwać zwrot kosztów podróży, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, czy innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych i uznanych przez zleceniodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Może zdarzyć się także zwrot kosztów noclegów. Zwrot kosztów podróży oprócz diet będzie występował opcjonalnie, np. w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zapewni zleceniobiorcy biletów. Wnioskodawca podkreślił, że wynagrodzeniem należnym za świadczenie usługi opieki jest wynagrodzeniem za usługi zleceniobiorcy, należny jest także zwrot kosztów podróży, w postaci m.in. diety i innych należności (jeśli występują) z tytułu podróży. Diety i należności z tytułu podróży nie są elementem wpływającym na wysokość wynagrodzenia za usługi opieki. Jako miejsce wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia - wskazany w umowie - jest adres zamieszkania osoby, dla której zleceniobiorca będzie świadczył usługi opiekuńcze. Umowa zlecenia będzie obejmować tylko i wyłącznie jedno domostwo, a opieka będzie dotyczyć tylko jednej osoby. Opiekunka (opiekun) nie będzie posiadała dla celów opieki stałej placówki na terenie Niemiec.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane diety i inne należności z tytułu podróży korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Aby bowiem omawiany przepis mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Tutaj podróż - w rozumieniu tegoż przepisu - nie występuje.

Mając na uwadze opisany we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a w szczególności zawarte w uzupełnieniu wniosku stwierdzenie, z którego wynika, że zgodnie z umową zlecenia miejscem wykonywania usług opiekuńczych zleceniobiorcy (opiekunek/opiekunów) jest adres zamieszkania osoby objętej w Niemczech opieką, nie ma podstaw do twierdzenia, że wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech zleceniobiorcy odbywają podróż. Zleceniobiorcy Wnioskodawcy wykonują bowiem usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia.

Skoro tak, to wypłacane przez Wnioskodawcę zleceniobiorcom na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w ramach umowy zlecenia, kwoty w Euro określone w umowach jako "dieta" stanowią przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sam przychód stanowią pozostałe należności wypłacone przez Wnioskodawcę jako tzw. należności z tytułu podróży.

Analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonująca powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wprost wynika, że odbywanie podróży (przebywanie w niej) przez zleceniobiorcę nie stanowi zdarzenia incydentalnego; wręcz odwrotnie - zleceniobiorca, aby móc wywiązać się z zadania nałożonego mu w umowie zlecenia, musi pojechać do miejsca przebywania osoby, którą powierzono pod jego opiekę i musi tam przebywać. Taki wyjazd i przebywanie ciągłe (na czas wykonania zlecenia) stanowi sedno umowy zlecenia. Bez podróży zleceniobiorca nie mógłby wykonać zadania. Podróż należy zatem do zwykłych, umówionych czynności zleceniobiorcy. Nie ma więc charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowi natomiast niezbędny element, bez którego zadanie wynikające z umowy zlecenia nie mogłoby zostać wykonane. Skoro zatem sednem umowy zlecenia jest wykonanie usługi opieki w miejscu i czasie ściśle określonym w umowie zlecenia, to bezpodstawnym jest w takiej sytuacji twierdzenie, że zleceniobiorca przebywa w podróży, bo wykonuje umowy zlecenia poza siedzibą zleceniodawcy (Wnioskodawcy) i poza swoim miejscem zamieszkania. Z treści umowy zlecenia jednoznacznie przecież wynika, gdzie Wnioskodawca ma świadczyć usługi.

Przyjmując za słuszne twierdzenie Wnioskodawcy należałoby dojść do wniosku, że zleceniobiorcy przebywają permanentnie w podróży, a przecież podróż ze swej istoty ma być krótkotrwała, czasowa, incydentalna. W świetle dokonanej analizy nie ma podstaw, aby do wypłaconych należności "z tytułu podróży", czy diet zastosować określone zwolnienie.

Zatem na Wnioskodawcy, w związku z wypłacaniem opisanych we wniosku "diet" oraz innych należności określonych jako należności "z tytułu podróży", będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego/zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji/w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.