IBPBII/1/415-1020/10/MK - Możliwość zaliczenia do przychodów członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów składek z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów opłaconych przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów opłaconych przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka podjęła negocjacje w celu przygotowania atrakcyjnej oferty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz spółki (polisy). Aktualnie obowiązująca umowa została zakończona w listopadzie 2010 r. Oznacza to, że zostanie przez wnioskodawcę zawarta nowa umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz spółki (polisa). Ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej objęci będą członkowie organów Spółki, tj. członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci. Wnioskodawca wskazuje, iż członkowie zarządu oraz prokurenci pozostają ze Spółką w stosunku pracy, a członkowie rady nadzorczej sprawują swoją funkcję na podstawie powołania uchwałą Walnego Zgromadzenia. Członkowie zarządu, rady nadzorczej i prokurenci z tytułu dokonywanych czynności prawnych, w tym powstrzymania się od ich dokonania, ponoszą m.in. odpowiedzialność cywilną.

Zgodnie z projektowaną nową umową ubezpieczenia (polisą) ochronie będą podlegać w szczególności następujące zagrożenia i naruszenia obowiązków:

Nowa umowa zostanie zawarta na okres 12 miesięcy (okres ubezpieczenia), jednak z umowy wynika wydłużony na 72 miesiące okres ochrony, w tym dla ustępujących członków zarządu. W umowie zastosowane zostanie tzw. pełne pokrycie wsteczne, czyli pokrycie ewentualnych roszczeń od dnia utworzenia Spółki.

Ubezpieczenie obejmowałoby standardowo byłych, istniejących oraz nowo powołanych członków organów spółki oraz dotychczas zatrudnionych (powołanych) lub nowo zatrudnionych (powołanych) prokurentów. Polisa miała będzie charakter bezimienny, w związku z tym nie występował będzie obowiązek informowania ubezpieczyciela o zmianach we władzach spółki oraz w składzie prokurentów. Spółka nie ma także obowiązku informować ubezpieczyciela o składach organów funkcjonujących w spółce we wcześniejszym okresie, zaś osoby te - co wskazano wyżej - z uwagi na umówione działanie retroakcyjne umowy ubezpieczenia, także objęte są ochroną ubezpieczeniową.

Zgodnie z uzyskanymi przez Spółkę informacjami od ubezpieczyciela (brokera) wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej czy okresu sprawowania przez nich funkcji członka zarządu lub członka rady nadzorczej oraz od ilości prokurentów, lecz wynika z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Towarzystwo ubezpieczeniowe (ubezpieczyciele) wiąże wysokość składki z limitem ubezpieczeniowym (sumą ubezpieczenia), tj. wraz ze wzrostem limitu (sumy ubezpieczenia) rośnie wysokość zryczałtowanej składki. Wpływ na koszt ubezpieczenia ma również, poza wskazanym wyżej limitem odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, także przychód spółki osiągnięty w ostatnich okresach obrachunkowych.

Istotnym jest wskazanie, iż w przypadku dotychczas obowiązującej umowy ubezpieczenia zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 2007 r., Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, uznawała opłaconą składkę za przychód członka zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenta. Jednak mając na uwadze fakt zawarcia nowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz spółki (polisy), jak też pozytywne dla podatników i płatników stanowisko Ministra Finansów i sądów administracyjnych (o czym poniżej w uzasadnieniu wniosku) Spółka zdecydowała się wystąpić o wydanie nowej interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu przyszłego, tj. po zawarciu nowej umowy ubezpieczenia. Stanowisko to, według wnioskodawcy, wydaje się być słuszne, gdyż czasookres obowiązywania wstecznego umowy ubezpieczenia (od daty powstania spółki), jak i okresów przyszłych (do 72 miesięcy) nie pozwala w żaden sposób przypisać jakiejkolwiek części składki do przychodu poszczególnych osób objętych umową ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy Spółka podpisze z ubezpieczycielem nową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz prokurentów z tytułu dokonywanych przez te osoby czynności związanych z wykonywaniem przez te osoby funkcji (zawnioskuje o zawarcie umowy ubezpieczenia) i jako ubezpieczonego wskazanoby w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład ww. organów Spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w skład władz Spółki, jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia), jak też prokurentów aktualnie zatrudnionych (powołanych) i zatrudnionych (powołanych) w przyszłości, jednak bez imiennego ich wskazania, a wysokość składki określona byłaby w sposób zryczałtowany za wszystkie osoby ubezpieczone - uzależniona byłaby tylko od limitu odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz obrotu spółki - i ponoszona byłaby ze środków Spółki, to składka ta nie stanowiłaby przychodu do opodatkowania dla członków zarządu i rady nadzorczej oraz dla prokurentów, a na Spółce nie ciążyłyby obowiązki płatnika.

Wnioskodawca, w odniesieniu do umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wskazuje, że przepisy Kodeksu cywilnego w art. 808 dopuszczają możliwość zawarcia przez ubezpieczającego umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Ponadto w myśl art. 822 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje szkody będące następstwem przewidzianego w umowie zdarzenia, które miało miejsce w okresie ubezpieczenia. Zdaniem wnioskodawcy przywołane przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, że nie ma przeszkód formalno-prawnych do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób trzecich, tj. członków zarządu i członków rady nadzorczej oraz prokurentów. Oznacza to, że z chwilą zawarcia takiej umowy każda osoba fizyczna powołana do pełnienia funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej oraz będąca prokurentem zostaje objęta umową ubezpieczenia poza swoją świadomością i wolą (jest objęta ubezpieczeniem niejako automatycznie przez sam fakt powołania do władz Spółki lub na funkcję prokurenta).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei ogólna definicja przychodów została wskazana w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy określono m.in., iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione.

Do określenia przychodów członków rady nadzorczej zastosowanie mieć będą przepisy zawarte w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności wykonywanej osobiście, wśród których ustawodawca wymienił m.in.:

* przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Natomiast w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił przychody ze stosunku pracy - stosunku prawnego, który wiąże prokurentów i członków zarządu ze Spółką. Z przepisu tego wynika, iż przychodami ze stosunku pracy są:

* wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

* świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - takich jak wykupienie ubezpieczenia OC za członków zarządu, członków rady nadzorczej czy prokurentów ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak dla uznania tej wartości za przychód do opodatkowania dla tych osób niezbędnym jest dokonanie konkretyzacji świadczenia w stosunku do każdej z ww. osób odrębnie.

Przywołane przepisy wskazują, że warunkiem koniecznym (niezbędnym) do zaliczenia nieodpłatnego świadczenia do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jest jego otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji podatnika. Oznacza to, że:

Przedstawione Spółce nowe warunki umowne dotyczące ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz jej prokurentów wskazują, że ubezpieczenie OC obejmuje wszelkie osoby, które były, są obecnie lub będą członkami zarządu lub rady nadzorczej oraz są lub będą pełnić funkcję prokurenta. W konsekwencji ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych (członkowie zarządu i rady nadzorczej oraz prokurenci nie są w żaden sposób identyfikowani), a wysokość składek nie jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem ale od oceny ryzyka ubezpieczeniowego.

Według wnioskodawcy, istotnym jest wskazanie, że z przeprowadzonej na zlecenie Spółki przez brokera ubezpieczeniowego analizy sytuacji rynkowej w zakresie ubezpieczeń OC dla członków organów spółek oraz kadry kierowniczej wynika, iż wysokość stawki ryczałtowej płaconej za ubezpieczenie uzależniona jest tylko od wysokości sumy ubezpieczenia oraz zakresu ochrony ubezpieczeniowej (który kształtowany być może przez włączenie szeregu klauzul dodatkowych, w tym takich, na podstawie których szereg świadczeń otrzymać może spółka). Dodatkowo, do momentu wystąpienia szkody, za którą odpowiada członek zarządu, członek rady nadzorczej lub prokurent osobom tym nie przysługuje żadne uprawnienie z podpisanej przez Spółkę umowy ubezpieczenia.

W konsekwencji członkowie władz Spółki nie otrzymują żadnego świadczenia, które mogłoby stanowić nieodpłatne świadczenie dające się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady kalkulacji składki, tj. uzależnienie przez ubezpieczyciela jej wysokości od limitu sumy ubezpieczenia, a nie od ilości osób objętych ubezpieczeniem, wskazuje także na brak obiektywnej metody przyporządkowania części składki do ubezpieczonego. Dodatkowo wnioskodawca zwraca uwagę na to, iż potencjalne generowanie ryzyka przez poszczególne osoby objęte ubezpieczeniem OC jest różne - w zależności od organu Spółki czy pełnienia funkcji prokurenta jak też pełnienia funkcji w ramach organu. Różnicowanie kwantytatywne poszczególnych uprawnień osób jest wręcz niemożliwe. Powyższe wskazuje, iż nie ma w tym zakresie możliwości ustalenia na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ceny zakupu.

W tym zakresie należy, zdaniem wnioskodawcy, wskazać, na wyraźne ukształtowane na nowo podejście interpretacyjne Ministra Finansów do tego zagadnienia.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko podobne do zaprezentowanego powyżej zajął w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 stycznia 2010 r., nr IPPB4/415-743/09-2/SP, stwierdzając, że cyt.: "w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie iub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacania ich przez spółkę."

Zasadnie, według wnioskodawcy, należy wnosić, iż Minister Finansów zmieniając podejście uwzględnia orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym zakresie należy przykładowo wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08, powołujący się na komentarz do art. 808 Kodeksu cywilnego. Skład orzekający stwierdził, że cyt.: "Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa liczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd spółki i rada nadzorcza, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. W ocenie Sądu niedopuszczalny jest podział opłacanej przez Spółkę składki w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządui rady nadzorczej. W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika."

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, gdy podpisze z ubezpieczycielem nową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz prokurentów z tytułu wykonywania czynności związanych z powołaniem ich do organów władz Spółki i jako ubezpieczonego wskazanoby w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej oraz pełniących funkcję prokurenta (obecnie i w przyszłości), jednak bez ich imiennego wskazania, to składka ubezpieczeniowa płacona przez wnioskodawcę nie stanowiłaby w żadnej swojej części przychodu osoby pełniącej funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej lub prokurenta. Na Spółce nie ciążyłby obowiązek płatnika w tym zakresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy jak i z działalności wykonywanej osobiście.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba, że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia - zdanie drugie ww. przepisu. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów osób prawnych i prokurentów są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono organom wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

* ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),

* z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2),

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika lub też inną osobę związaną stosunkiem pracy ze świadczeniodawcą należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tegoż Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

Członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej oraz prokurenci osiągają zatem korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, ponieważ pokrywać tę składkę za nich będzie wnioskodawca. Dzięki temu u członków zarządu, członków rady nadzorczej oraz prokurentów dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Osoby te są zatem beneficjentami ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu nie będą narażone na dochodzenie przez ubezpieczającego lub osoby trzecie wobec nich roszczeń wynikających z pełnionych funkcji. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom zarządu, członkom rady nadzorczej i prokurentom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci umowy (polisy) ww. osoby nie płacą. A takie działanie oznacza otrzymanie konkretnego, wymiernego świadczenia przez świadczeniobiorcę.

Jak wynika z wniosku członkowie zarządu oraz prokurenci pozostają z wnioskodawcą w stosunku pracy natomiast członkowie rady nadzorczej sprawują swoją funkcję na podstawie powołania uchwałą walnego zgromadzenia.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członków zarządu i prokurentów korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego - wnioskodawcę - składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast nieodpłatne świadczenia z powyższego tytułu stanowią dla członkowie rady nadzorczej przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż bezpodstawne jest twierdzenie wnioskodawcy, iż zasady kalkulacji składki, tj. uzależnienie przez ubezpieczyciela jej wysokości od limitu sumy ubezpieczenia, a nie od ilości osób objętych ubezpieczeniem, wskazuje na brak obiektywnej metody przyporządkowania części składki do ubezpieczonego. Bezpodstawne jest również twierdzenie, że gdy wnioskodawca podpisze z ubezpieczycielem nową umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz prokurentów z tytułu wykonywania czynności związanych z powołaniem ich do organów władz Spółki i jako ubezpieczonego wskazanoby w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej oraz pełniących funkcję prokurenta, jednak bez ich imiennego wskazania, to składka ubezpieczeniowa płacona przez wnioskodawcę nie stanowiłaby w żadnej swojej części przychodu osoby pełniącej funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej lub prokurenta. Na Spółce nie ciążyłby obowiązek płatnika w tym zakresie.

Należy stwierdzić, iż w każdym okresie objętym ubezpieczeniem, za jaki płacona jest składka znana jest ilość członków zarządu, ilość członków rady nadzorczej jak i ilość prokurentów ubezpieczonych w danym okresie czasu. Ilość członków organów władz czy prokurentów pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem i ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu przypadającego na konkretną z ww. osób. Możliwość ustalenia, jakim osobom przysługują korzyści z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Tak więc nie ma podstaw, aby opłacenie polisy z tytułu umowy ubezpieczenia obejmującej członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa bezimienna, a składka naliczana będzie w sposób ryczałtowy. Należy powtórzyć utrwalone w orzecznictwie sądowym stanowisko, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych osób mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Przychód dla osoby objętej ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej powstanie zatem w chwili opłacenia przez wnioskodawcę składki na ww. ubezpieczenie. Jeżeli wysokość składki jest skalkulowana jedną kwotą, to należy uznać, że kwota składki rozkłada się solidarnie (po równo) na wszystkich objętych przedmiotowym ubezpieczeniem.

Podkreślić należy, iż istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego składka zwalnia ubezpieczonych (członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów) z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku ich osobistych działań jako członków zarządu, członków rady nadzorczej bądź prokurentów. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku ww. osób. Jeżeli zatem ubezpieczający pokrywa koszty polisy od odpowiedzialności cywilnej dla swoich organów, to koszt składek z tytułu ich ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, zaliczać należy do ich przychodów osiąganych w związku z pełnieniem obowiązków. Przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez ubezpieczającego, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez ubezpieczającego tytułem ubezpieczenia członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów stanowić będzie przychód ww. osób i z tego tytułu na ubezpieczającym ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 stycznia 2010 r. Nr IPPB4/415-743/09-2/SP należy zauważyć, iż interpretacja ta wydana została w indywidualnej sprawie, w innym stanie faktycznym niż przedmiotowa sprawa. Ze stanu faktycznego wynikającego z powołanej interpretacji wynika mianowicie, iż "umowa OC obejmuje wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą dyrektorem, członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, dyrektorem generalnym, kierownikiem, prokurentem, pełnomocnikiem, likwidatorem którejkolwiek ze Spółek, lub osobą na równorzędnym stanowisku w dowolnym systemie prawnym, lub dowolnym pracownikiem, małżonków, spadkobierców i następców prawnych osób ubezpieczonych".

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08 wskazać należy, iż jakkolwiek orzeczenia w spawach podatkowych kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Niemniej podkreślić należy, iż Organ nie podziela stanowiska zawartego w orzeczeniu, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.