IBPBII/1/415-1018/13/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura - 14 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. z 27 marca 2013 r. otrzymała wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie łącznej 397.472,00 zł, płatne w ratach w terminach:

* pierwsza rata w wysokości 197.472,00 zł płatna w terminie 2 miesięcy od daty prawomocności orzeczenia,

* druga rata w wysokości 200.000,00 zł płatna w terminie 8 miesięcy od daty prawomocności orzeczenia.

Postanowienie stało się prawomocne z dniem 12 września 2013 r. W 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała pierwszą ratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca br. sygn. akt II FSK 2131/11 wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowelizacja przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec osób, które otrzymały wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na ich nieruchomości zakłada zwolnienie z podatku od tego wynagrodzenia. Projekt nowelizacji jest po czytaniu w Sejmie i oczekuje na uchwalenie i akceptację przez Prezydenta RP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - źródłami przychodów są "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ostatnio wymienionym przepisie sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zarazem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Generalnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód rozumiany jako konkretne przysporzenie majątkowe, które podatnik uzyskuje na podstawie określonych czynności prawnych i faktycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie prawomocnego postanowienia sądu otrzymała wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 379.472,00 zł, płatne w dwóch ratach.

Wnioskodawczyni uznała, że ww. wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych opierając swój pogląd na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wskazała, że planowana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakłada zwolnienie z tego podatku ustanowienie służebności przesyłu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Stosownie natomiast do treści art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Zatem z postanowień art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. wyżej ustawy wynika, że wymienione w tym przepisie odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w tym przepisie, tj. ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowe wynagrodzenie, które jej zdaniem, powinno podlegać omawianemu zwolnieniu, jest otrzymywane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W związku z powyżej wymienioną przesłanką dotyczącą służebności gruntowej, warunkującą zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, należy wskazać, że dotyczy ona regulacji zawartej w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa) (art. 285 § 1).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Na mocy art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z treści zaprezentowanych unormowań wynika, że służebność przesyłu, która została wprowadzona przez zmianę Kodeksu cywilnego i weszła w życie 3 sierpnia 2008 r., stanowi nowy, trzeci - obok służebności gruntowych i służebności osobistych - rodzaj służebności zdefiniowany w art. 305¹ Kodeksu cywilnego. Treścią tej służebności jest korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej) w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, których przedsiębiorca jest właścicielem. Zatem służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. To jednakże nie oznacza postawienia znaku równości pomiędzy obiema rodzajami służebności.

Pogląd, że służebność przesyłu jest odrębnym - w szczególności od służebności gruntowej - rodzajem służebności, wspiera również układ przestrzenny ustawy. Dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego został bowiem podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe; rozdział II. Służebności osobiste; rozdział III. Służebność przesyłu.

Zaznaczyć ponadto należy, że w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, o której mowa powyżej, dotyczącym nowelizacji przepisów w zakresie służebności przesyłu, zamieszczonym na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości (...) stwierdzono, że "służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności".

W konsekwencji należy zaakcentować, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej.

Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym może być objęta jedynie służebność gruntowa.

Brzmienie omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że zwolnieniem tym może być objęte odszkodowanie wypłacone z tytułów enumeratywnie wyszczególnionych w tym przepisie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że ze zwolnienia nie korzysta wynagrodzenie przyznane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Z treści ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika jednoznacznie, że za ustanowienie służebności przesyłu należne jest właścicielowi nieruchomości obciążonej wynagrodzenie. Należy więc wskazać, że wolą ustawodawcy nie było wyłącznie wyrównanie uszczerbku, jaki następuje w majątku właściciela nieruchomości obciążonej wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Określając w tym przepisie rekompensatę za korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej

nieruchomości jako wynagrodzenie (art. 305² Kodeksu cywilnego) ustawodawca uznał, że należy się ono także wtedy, gdy posiadacz nieruchomości obciążonej nie poniesie żadnej szkody.

Należy w tym kontekście zauważyć, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Uszczerbek taki może mieć charakter majątkowy jak i niemajątkowy. Odszkodowanie nie jest więc tożsame z wynagrodzeniem. Pojecie wynagrodzenia jest szersze niż pojęcie odszkodowania.

W związku z tym, omawianego zwolnienia nie można zastosować w sytuacji, gdy otrzymane świadczenie jest - zgodnie z przepisami - wynagrodzeniem, także wtedy gdy strony umowy nazwą je odszkodowaniem.

Zatem również ten aspekt opisanego stanu faktycznego nie kwalifikuje otrzymanej kwoty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu do zastosowania - w stosunku do tego wynagrodzenia - zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że świadczenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem określonym w ww. przepisie. Wobec tego należy przyjąć, że świadczenie otrzymane przez Wnioskodawczynię nie spełnia wszystkich warunków niezbędnych do skorzystania z omawianego zwolnienia. Przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zatem dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że świadczenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu Wnioskodawczyni winna doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) w danym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Godzi się również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

W świetle powyższych stwierdzeń, tym bardziej nie może Wnioskodawczyni skorzystać ze zwolnienia, które jej zdaniem jest w fazie uchwalania przez ustawodawcę w kształcie przez nią oczekiwanym.

Zatem - wbrew poglądowi Wnioskodawczyni - należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zamieścił zwolnienie podatkowe o takiej treści jak stanowią zacytowane powyżej przepisy, to brak jest podstaw by uznać, że intencją ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem ustanowienia służebności przesyłu. W opinii Organu zwolnienie to nie może być zastosowane, gdyż ustawodawca tego rodzaju zwolnienia nie zawarł w katalogu zwolnień. Gdyby chciał je zwolnić z opodatkowania zawarłby odpowiednie uregulowanie w tym zakresie.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Niemniej wskazać należy, że Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w przywołanym przez Wnioskodawczynię wyroku, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.