IBPBII/1/415-100/08/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z pracy najemnej pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Bułgarii - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z pracy najemnej pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Bułgarii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia pracownika na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce wykonywania pracy określono miasto, w którym znajduje się jej siedziba. W okresie od 1 września 2007 r. do 28 sierpnia 2008 r. (tj. przez okres przekraczający 183 dni) pracownik ten został wysłany przez Spółkę w podróż służbową, w trakcie której wykonywał pracę na rzecz Spółki w fabryce należącej do Spółki z Grupy X, znajdującej się w Bułgarii. Wykonywana praca polegała na pomocy we wdrożeniu w tamtejszej fabryce procesów produkcyjnych według określonych przez X standardów. Podstawą do wykonywania pracy w Bułgarii było polecenie wyjazdu służbowego przekazane pracownikowi przez Spółkę. Wynagrodzenie za pracę przez cały wskazany wyżej okres trwania podróży służbowej przekazane było przez Spółkę na takich samych zasadach, jak podczas wykonywania pracy w Polsce, tj. z rachunku bankowego Spółki w walucie polskiej na rachunek bankowy pracownika prowadzony przez polski bank. Spółka, pełniąca funkcję płatnika odprowadzała również składki na podatek dochodowy od osób fizycznych do właściwego Urzędu skarbowego. Ponadto, z tytułu odbywanej podróży służbowej Spółka wypłacała pracownikowi diety oraz zwracała poniesione koszty za czas podróży na zasadach oraz w kwotach wynikających z odrębnych przepisów. Polecenie wyjazdu w podróż służbową nie wiązało się ze zmianą miejsca wykonywania pracy wskazanym w umowie o pracę (zgodnie z umową miejscem świadczenia pracy pozostawało miasto, w którym znajduje się siedziba Spółki). W Polsce znajduje się również centrum interesów życiowych pracownika, co nie uległo zmianie w skutek odbycia opisanej powyżej podróży służbowej.

Spółka przewiduje, że opisana powyżej sytuacja (tj. podróż służbowa pracownika na terytorium Bułgarii przekraczająca 183 dni w ciągu dwunastomiesięcznego okresu, w przypadku której nie następuje zmiana miejsca pracy wykazanego w zawartej z pracownikiem umowie o pracę) może powtórzyć się w przyszłości w odniesieniu do innych pracowników Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1: Czy dochód osiągnięty przez pracownika z tytułu faktycznego wykonywania pracy na terenie Bułgarii wypłacony przez Spółkę (tj. wynagrodzenie za pracę, diety oraz zwrot kosztów podróży) jest zwolniony z opodatkowania w Polsce (tzw. wyłączenie z progresją) zgodnie z art. 24 w związku z art. 15 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 11 kwietnia 1994 r. w związku z faktem, iż podróż służbowa odbywana przez pracownika trwała dłużej niż 183 dni w trakcie dwunastomiesięcznego okresu.

Pytanie nr 2: Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, Spółka pragnie uzyskać informacje, czy w przypadku wysyłania w przyszłości innych pracowników w podróże służbowe do Bułgarii na analogicznych zasadach jak opisane w stanie faktycznym, w sytuacji, gdy przewidywany z góry czas pobytu danego pracownika w takiej podróży przekroczy 183 dni w ciągu dwumiesięcznego okresu (i w związku z tym, dochody pracownika z tego tytułu mogą być opodatkowane w Bułgarii), Spółka może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów wypłacanych za okres pobytu w takiej podróży służbowej.

W odniesieniu do pytania nr 1 zdaniem wnioskodawcy dochody otrzymane przez opisanego w stanie faktycznym pracownika z tytułu świadczenia pracy na terenie Bułgarii w okresie od 1 września 2007 r. do 28 sierpnia 2008 r. są zwolnione z opodatkowania w Polsce, przy czym dla celów obliczenia kwoty podatku od pozostałego dochodu podatnika zastosowanie znajdzie stawka podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce nie podlegał zwolnieniu (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca podał, iż:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce pochodzenia przychodów. Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (np. ma małżonka, rodzinę, w tym miejscu koncentrują się jej czynności życiowe jak praca, kształcenie itp.) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe oznacza, iż dochody pracownika faktycznie wykonującego pracę za granicą, jeżeli jego centrum interesów życiowych pozostaje w Polsce, opodatkowane są w całości na terytorium Polski niezależnie od tego skąd pochodzą oraz jak długo pracownik przebywa na terytorium Polski w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe regulacje należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanej sytuacji zastosowanie będzie miała umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 11 kwietnia 1994 r.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej umowy uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ww. umowy wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* pracownik przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu,

* wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie,

* wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba będąca polskim rezydentem osiąga dochód, który może zostać opodatkowany w Bułgarii. Polska zwolni taki dochód od opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby Polska może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał zwolnieniu.

Z powyższych regulacji wynika, że wynagrodzenie, które osoba mające miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje na podstawie umowy o pracę podlega, co do zasady, opodatkowaniu w Polsce. Jednakże, może być ono opodatkowane również w Bułgarii, jeżeli praca jest tam wykonywana. W takim przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie dochodów otrzymanych przez pracownika z tytułu świadczenia pracy na terenie Bułgarii z opodatkowania w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 ww. umowy. Zdaniem wnioskodawcy wykonywanie pracy na terenie Bułgarii należy rozumieć jako fizyczną obecność w Bułgarii podczas wykonywania pracy, w związku z którą przysługuje wynagrodzenie za pracę.

W związku z powyższym w opinii Spółki, odbywana przez pracownika podróż służbowa na terytorium Bułgarii trwająca ponad 183 dni w ciągu dwunastomiesięcznego okresu, podczas której fizycznie wykonywana była praca zlecona przez Spółkę wiąże się z możliwością opodatkowania osiągniętego za okres podróży służbowej dochodu w Bułgarii.

W przedmiotowym przypadku nie znajdzie zdaniem wnioskodawcy zastosowania wyłączenie z opodatkowania w Bułgarii, o którym mowa w art. 15 ust. 2 powyższej umowy. Tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie oznacza opodatkowanie dochodów tylko w Polsce. Jeżeli jednak, którakolwiek z przesłanek nie jest spełniona, miejscem opodatkowania dochodów osiągniętych od początku pobytu w Bułgarii będzie miejsce faktycznego wykonywania pracy, czyli Bułgaria. Należy zauważyć, że o ile spełnione są w przedmiotowym przypadku przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. b) i c umowy, o tyle pobyt na terenie Bułgarii związany z odbywaną podróżą służbową przekroczył okres 183 dni w ciągu dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się 1 września 2007 r. Zdaniem wnioskodawcy wskazany okres 183 dni pobytu dotyczy każdego dwunastomiesięcznego okresu, zatem może on także przypadać na dwa lata podatkowe, jednakże pod tym warunkiem, że pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem nie może upłynąć więcej niż 12 miesięcy. W przedmiotowej sytuacji nie został zatem spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy.

W świetle powyższego wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód osiągnięty przez pracownika jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 24 w zw. z art. 15 ust. 1 umowy. Skoro Spółka potrąciła z wynagrodzenia pracownika zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego za czas pobytu w podróży służbowej na terytorium Bułgarii i wpłaciła je na konto właściwego Urzędu Skarbowego, a w świetle ww. umowy dochody te są zwolnione z opodatkowania w Polsce, po stronie pracownika w praktyce powstaje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w odniesieniu do 2007 r. pracownik ma możliwość złożenia skorygowanego zeznania rocznego w celu uwzględnienia przedmiotowej nadpłaty. Natomiast w odniesieniu do rozliczeń za 2008 r. nadpłata taka powstanie w momencie złożenia przez pracownika zeznania rocznego za ten rok, w którym zostanie ona wykazana. W oparciu o art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wliczając kwotę nadpłaty za 2007 r. i 2008 r. pracownik powinien jednakże każdorazowo wziąć pod uwagę kwotę dochodów uzyskanych za czas pobytu w Bułgarii w celu wyliczenia stawki opodatkowania, która znajdzie zastosowanie w odniesieniu do pozostałych dochodów pracownika, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dokonana jest odrębną interpretacją.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej umowy płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ustęp 2 wskazanego artykułu stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z powyższym, jeśli pracownik Spółki mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, wykonuje pracę na terytorium Bułgarii, wówczas osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, czyli w Bułgarii oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, wynagrodzenie za pracę pracownika Spółki mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Bułgarii jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Bułgarii, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Bułgarii, a pracownik przebywa na terenie Bułgarii mniej niż 183 w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli i w Polsce i w Bułgarii.

Jak wynika z treści wniosku, pracownik Spółki pracował w Bułgarii w okresie od 1 września 2007 r. do 28 sierpnia 2008 r. (tj. przez okres przekraczający 183 dni). Wynagrodzenia nie były ponoszone przez zakład lub stałą placówkę mieszczącą się w Bułgarii. W opisanej sytuacji nie zostały równocześnie spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy bowiem pracownik przebywał na terenie Bułgarii ponad 183 w roku podatkowym i w związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu w Bułgarii i w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 24 ust. 1 cytowanej umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu wypłaconego za okres wykonywania przez pracownika pracy w Bułgarii. W świetle postanowień art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 ust. 1 ww. umowy dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Zatem w przedmiotowym przypadku mogła wystąpić nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, która winna być zwrócona poprzez korektę zeznania (za rok 2007) lub poprzez wykazanie w zeznaniu podatkowym tylko dochodów podlegających opodatkowaniu (za rok 2008), a więc bez uwzględnienia dochodów uzyskanych za wykonywanie pracy w Bułgarii.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.