IBPBII/1/1436-184/11/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 23 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Rodzice wnioskodawcy byli właścicielami (po #189; udziałów każdy) mieszkania własnościowego. W sporządzonych testamentach (aktami notarialnymi) z dnia 4 grudnia 2000 r. oraz postanowieniem sądowym z dnia 17 października 2008 r. (uprawomocnienie 8 listopada 2008 r.) wnioskodawca został jedynym spadkobiercą. Rodzice wnioskodawcy zmarli: ojciec - 30 listopada 2003 r., matka - 17 kwietnia 2008 r. Do czasu zgonu matki nie były prowadzone żadne działania mające na celu uregulowanie praw spadkowych. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn część spadku (#189; udziałów w mieszkaniu) po matce wnioskodawcy, przy dopełnieniu wszelkich formalności jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Natomiast część spadku po ojcu wnioskodawcy (#189; udziałów w mieszkaniu) podlega przepisom ustawy z 1983 r. i jest obciążona podatkiem od spadków i darowizn.

Wnioskodawca 27 lipca 2009 r. zameldował się i przeprowadził do mieszkania po swoich zmarłych rodzicach. Jednocześnie złożył zeznanie podatkowe SD-3 oraz skorzystał z ulgi z tytułu zamieszkania w tym mieszkaniu, zawartej w art. 16 ww. ustawy. W przedmiotowym lokalu wnioskodawca mieszkał od 27 lipca 2009 r. do 7 grudnia 2010 r. Umową darowizny w formie aktu notarialnego z dnia 9 grudnia 2010 r. wnioskodawca darował swojemu synowi otrzymane w spadku mieszkanie. W związku z darowaniem mieszkania synowi i wymeldowaniem się wnioskodawcy z przedmiotowego mieszkania nie zostały zachowane warunki do ulgi mieszkaniowej wynikające z art. 16 ww. ustawy i powstała konieczność zapłacenia podatku od spadków i darowizn w części po zmarłym ojcu wnioskodawcy.

Wnioskodawca nadmienia, iż jest wdowcem, ma dwoje dorosłych dzieci - syna i córkę. Żona wnioskodawcy zmarła w 2007 r. Wnioskodawca wraz z dziećmi posiada mieszkanie własnościowe przy ul. X, którego współwłaścicielami po śmierci żony wnioskodawcy są: wnioskodawca 5/6 udziałów, córka 1/6 udziałów i syn 1/6 udziałów. Umową darowizny z dnia 9 grudnia 2010 r. syn wnioskodawcy darował swoją część udziałów wnioskodawcy. W czasie, gdy wnioskodawca otrzymał przedmiotowe mieszkanie w drodze spadku po swoich rodzicach oraz gdy złożył zeznanie SD-3 po zmarłym ojcu oraz SD-Z1 po zmarłej matce był współwłaścicielem ww. mieszkania przy ul. X, które nabył wspólnie z żoną w 2003 r. Jednocześnie wnioskodawca oświadczył, że nie jest wyłącznym właścicielem innego mieszkania lub domu.

Ponadto wnioskodawca wskazuje, iż ze względu na stwierdzoną chorobę niedokrwienną serca oraz zły stan zdrowia - posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim z dnia 5 października 2009 r. W związku z pogorszeniem się stanu zdrowia wnioskodawcy wystąpiła konieczność kolejnej operacji w dniu 2 kwietnia 2010 r. Stan wnioskodawcy w dalszym ciągu jest niezadowalający (dodatkowo wnioskodawca cierpi na inne przewlekłe choroby). Powrót do poprzedniego miejsca zamieszkania przy ul. X umożliwia sprawowanie opieki przez córkę nad osobą wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponadto podkreśla konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w przypadku swojego syna, wskazując, iż dotychczasowe warunki mieszkaniowe nie zaspokajają w należyty sposób jego potrzeb mieszkaniowych. Nie posiada on własnego mieszkania, chce się usamodzielnić i zamierza założyć własną rodzinę. Ponadto prowadzi on działalność gospodarczą, która jest jednym z podstawowych źródeł jego utrzymania, w mieszkaniu (1 pokój), co jest znacznym utrudnieniem zarówno dla niego jak i pozostałych domowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z darowaniem mieszkania, wnioskodawca ma obowiązek zapłacić podatek od spadków i darowizn w części po zmarłym ojcu pomimo, iż nie odniósł żadnych korzyści finansowym, a mieszkanie darował najbliższej osobie - synowi.

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien on być obciążony podatkiem od spadków i darowizn od części nabytej po zmarłym ojcu ponieważ:

* mieszkanie przekazał swojemu synowi w formie darowizny i nie osiągnął z tego tytułu praktycznie żadnych korzyści,

* darowanie mieszkania synowi zostało spowodowane koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych zarówno dla wnioskodawcy (ze względu na stan jego zdrowia) jak i dla jego syna (w celu poprawy jego warunków bytowych oraz warunków do prowadzenia działalności gospodarczej).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ponieważ opisane we wniosku nabycie w drodze spadku w część po zmarłym ojcu nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy z omawianej ulgi mogą skorzystać nabywcy, którzy łącznie spełniają następujące warunki:

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy lub darczyńcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem i będą zamieszkać w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat od dnia określonego w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "miejsce zamieszkania", dlatego należy posiłkować się definicją miejsca zamieszkania znajdującą się w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Miejscem zamieszkania osoby fizycznej, zgodnie z ww. przepisem jest miejsce, w którym ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Do ustalenia zatem miejsca zamieszkania potrzebne są według tego przepisu dwa momenty: moment zewnętrzny, tj. faktyczne przebywanie i wewnętrzny, tj. zamiar stałego pobytu, które muszą występować łącznie.

Powyższe oznacza faktyczne przebywanie w tym lokalu mieszkalnym, który był przedmiotem nabycia w drodze spadku i został objęty ulgą mieszkaniową. Należy przy tym zauważyć, iż unormowania art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie nakładają obowiązku utrzymywania tytułu prawnego do nabytego w drodze spadku lokalu.

Poza tym, przepisy art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy odnieść zawsze do skonkretyzowanego przedmiotu nabycia w drodze spadku, tj. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do części własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego objętego ulgą mieszkaniową i tylko zamieszkiwanie w tym konkretnym nabytym lokalu mieszkalnym jest spełnieniem warunków określonych dla ulgi mieszkaniowej.

W myśl art. 16 ust. 7 omawianej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - nie stanowi jednak podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W świetle przytoczonego wyżej przepisu, podstawą uzasadniającą zbycie lokalu może być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika, która powoduje konieczność zmiany warunków (miejsca) zamieszkania. Konieczność w rozumieniu art. 16 tejże ustawy winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdy chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany.

Za przesłankę uzasadniającą zbycie lokalu mieszkalnego w świetle omawianej ustawy uznać należy m.in. trudne warunki materialne podatnika w sytuacji, gdy przeznaczył on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania na zakup lokalu o mniejszej powierzchni i z mniejszym czynszem, w wyniku czego nastąpiła poprawa położenia materialnego podatnika. Okolicznością uzasadniającą konieczność zmiany warunków mieszkaniowych jest też stan zdrowia, jeśli w sposób oczywisty utrudnia lub uniemożliwia realizację potrzeb mieszkaniowych w lokalu nabytym w spadku, a także trudna sytuacja życiowa, rodzinna, która wymaga poprawy, zmiany.

W powołanym wyżej art. 16 ust. 7 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca stwierdził, że jedynie "uzasadniona konieczność" zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie wystarcza zatem dla spełnienia tej przesłanki zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych. Stosując wykładnię językową, pojęcie "konieczność" oznacza nieodzowność, przymus lub, że coś jest nieuchronne, nie dające się uniknąć. Zatem konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła, nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik.

Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu darowanego.

Analizowany powyżej przepis wskazuje, że dla zachowania prawa do ulgi muszą być spełnione łącznie dwa warunki i musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między zbyciem jednego lokalu (nabytego w spadku) i nabyciem drugiego w celu koniecznej poprawy warunków mieszkaniowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca został jedynym spadkobiercą po swoich rodzicach. Wnioskodawca nabył w drodze spadku mieszkanie własnościowe, którego właścicielami byli (po #189; udziałów każdy) zmarli rodzice. Rodzice wnioskodawcy zmarli: ojciec - 30 listopada 2003 r., matka - 17 kwietnia 2008 r. Zgodnie przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn część spadku (#189; udziałów w mieszkaniu) po matce wnioskodawcy jest zwolniona od podatku od spadków i darowizn. Natomiast część spadku po ojcu wnioskodawcy (#189; udziałów w mieszkaniu) jest obciążona podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawca 27 lipca 2009 r. zameldował się i przeprowadził do mieszkania po swoich zmarłych rodzicach. Jednocześnie złożył zeznanie podatkowe SD-3 oraz skorzystał z ulgi z tytułu zamieszkania w tym mieszkaniu, zawartej w art. 16 ww. ustawy. W przedmiotowym lokalu wnioskodawca mieszkał od 27 lipca 2009 r. do 7 grudnia 2010 r.

W związku z pogarszającym się stanem zdrowia wnioskodawca postanowił zmienić miejsce zamieszkania, przeprowadzając się z powrotem do poprzedniego mieszkania przy ul. X, nabytego wspólnie z żoną w 2003 r. W związku ze śmiercią żony mieszkanie przy ul. X jest aktualnie współwłasnością jego i jego córki (syn darował wnioskodawcy udział odziedziczony po matce). Zmiana miejsca zamieszkania umożliwi sprawowanie opieki przez córkę nad osobą wnioskodawcy. Zmiana ta podyktowana jest również koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych w przypadku syna wnioskodawcy. Ze wskazanych powodów podatnik zdecydował się na dokonanie darowizny, na rzecz syna, mieszkania nabytego w spadku po zmarłych rodzicach. Umową darowizny z dnia 9 grudnia 2010 r. wnioskodawca darował swojemu synowi otrzymane w spadku mieszkanie, z którego wymeldował się. Wnioskodawca jako darujący z tytułu przedmiotowej darowizny nie osiągnie żadnych korzyści finansowych.

Przenosząc przywołane przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, iż wnioskodawca korzystając z ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w związku z nabyciem spadku po zmarłym ojcu) zobowiązał się do spełnienia łącznie wszystkich warunków, określonych w tym artykule, jakie nałożył ustawodawca na podatnika, aby zachować prawo do ulgi. Brak spełnienia chociażby jednego z warunków koniecznych do zachowania nabytej ulgi powoduje jej utratę. Podkreślić bowiem należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te ulgi i zwolnienia musi być wykładnią ścisłą i uwarunkowania do zachowania ulg i zwolnień przedmiotowych nie mogą być poprzez interpretację rozszerzane.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego i powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż wnioskodawca dokonując przedmiotowej darowizny na rzecz syna utraci z tego powodu prawo do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zmiana miejsca zamieszkania, tj. powrót wnioskodawcy do poprzedniego miejsca zamieszkania (własnościowego mieszkania, którego po śmierci żony aktualnie współwłaścicielem jest wnioskodawca i jego córka) w celu otrzymania ze strony córki opieki nad osobą wnioskodawcy, powoduje niespełnienie warunku zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 lat od dnia określonego w ust. 2 pkt 5 art. 16 ww. ustawy jak również nie wyczerpuje przesłanek do zachowania prawa do ulgi, określonych w art. 16 ust. 7 ww. ustawy. W takiej sytuacji, okoliczność pogarszającego się stanu zdrowia wnioskodawcy i konieczność zmiany warunków mieszkaniowych wnioskodawcy są bez znaczenia, bowiem zbycie lokalu nabytego w drodze spadku nie wiązało się z nabyciem w zamian innego lokalu. A zatem gdyby nawet przyjąć, że został spełniony jeden z warunków określonych w treści art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. zbycie przedmiotu spadku ze względu na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, to nie został spełniony drugi niezbędny warunek, a mianowicie zbycie lokalu nabytego w drodze spadku nie wiązało się z nabyciem innego lokalu. Lokal mieszkalny, w którym wnioskodawca ponownie zamieszkał był jego współwłasnością już od 2003 r. A trzeba podkreślić, iż tylko łączne spełnienie warunków określonych w treści art. 16 ust. 7 powyższej ustawy - w sytuacji, gdy nie zostaną zachowane przesłanki z treści art. 16 ust. 5 ww. ustawy - daje podstawę do zachowania ulgi.

Natomiast opisana we wniosku sytuacja życiowa syna wnioskodawcy, jej zmiana, zamiar zawarcia związku małżeńskiego, zapewnienie warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowią przesłanki konieczności zmiany warunków mieszkaniowych wnioskodawcy, w rozumieniu powołanego powyżej przepisu, na które powołuje się wnioskodawca we wniosku. Zmiana ta jest efektem realizacji określonych planów życiowych syna wnioskodawcy, a nie konieczności życiowej, w jakiej znalazł się sam wnioskodawca - osoba zainteresowana w przedmiotowej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.