IBPBI/423-1229/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z zakupem przedmiotu aportu w momencie ich realizacji - jest prawidłowe,

* kursu waluty przyjętego do przeliczania różnic kursowych powstałych w związku z zakupem przedmiotu aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

* zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z zakupem przedmiotu aportu w momencie ich realizacji,

* kursu waluty przyjętego do przeliczania różnic kursowych powstałych w związku z zakupem przedmiotu aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, prowadząc działalność gospodarczą, zamierza nabywać i obejmować udziały (akcje) w innych spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. W tym celu spółka zamierza nabywać przedmiot wkładu za waluty obce. Pomiędzy dniem zarachowania wydatku na nabycie przedmiotu wkładu, a faktycznym dokonaniem płatności mogą powstać jednak różnice w kursach waluty obcej (np. w przypadku dokonywania płatności w ratach bądź w późniejszym terminie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych w związku z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji) w związku z wniesieniem do innej spółki wkładu niepieniężnego nabytego w tym celu za walutę obcą, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe w momencie ich zrealizowania, czy też powinny być one uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki dopiero w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych lub nabytych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uregulowania tego wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie ze względu na wyraźne wyłączenie ustawodawcy nie mogą zostać przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce. Takie wydatki stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. W przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie", którego nie należy jednak utożsamiać z pojęciem "kosztów nabycia". Samo pojęcie "wydatki na nabycie" nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w interpretacjach organów podatkowych dokonywanych w indywidualnych sprawach ugruntowane jest stanowisko, że pod pojęciem tym należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie tych udziałów (akcji), a więc takie, bez poniesienia których skuteczne objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Z regulacji tej wynika zatem, że w przypadku objęcia lub nabycia udziałów (akcji) mogą wystąpić, poza wydatkami bezpośrednio warunkującymi ich objęcie lub nabycie, także inne koszty, które pośrednio są związane z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji). Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. tylko wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) powinny być rozpoznane przez podatnika w rachunku podatkowym dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), natomiast pozostałe koszty nabycia podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym sytuacji wykreowania nowego prawa (a zatem objęcia udziałów/akcji, np. w wyniku utworzenia nowej Spółki bądź podwyższenia kapitału) od rozporządzenia prawem już istniejącym (a zatem nabycia udziałów/akcji, np. w drodze sprzedaży). W obu przypadkach konsekwencje podatkowe powinny być więc jednakowe, co oznacza również jednakowe traktowanie różnic kursowych powstałych w każdym przypadku objęcia bądź nabycia udziałów (akcji).

W przypadku objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w zamian za aport rzeczowy nie dochodzi do powstania różnic kursowych w momencie objęcia udziałów (akcji), gdyż aport nie stanowi wydatku. Różnice kursowe mogą jednak pojawić się przy nabyciu przedmiotu aportu. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny na dzień objęcia tych udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku. Również w tym przepisie ustawodawca posłużył się więc pojęciem "wydatków na nabycie", które należy odróżnić od "kosztów nabycia". Jak podkreślono wyżej wydatki na nabycie nie obejmują zrealizowanych różnic kursowych. Spółka zatem powinna ustalić wartość przedmiotu aportu na podstawie kursów walut z dnia jego nabycia, a nie z dnia zapłaty. Natomiast różnice kursowe, które powstają pomiędzy dniem nabycia, a dniem zapłaty powinny być zaliczone przez Spółkę do kosztów bądź przychodów w momencie ich zrealizowania i nie powinny one korygować wartości aportu w momencie zbycia udziałów (akcji) objętych bądź nabytych w zamian za aport rzeczowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy zwrócić również uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o p.d.o.p., przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku nabycia przedmiotu aportu, którego cena wyrażona jest w walucie obcej i do zapłaty dochodzi również w walucie obcej, powstają różnice kursowe.

Różnice kursowe ustala się porównując wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) do wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Powstałe w tych sytuacjach ujemne różnice kursowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich zrealizowania. Nie stanowią one bowiem faktycznie poniesionych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o p.d.o.p., na nabycie przedmiotów wkładu.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie:

* zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z zakupem przedmiotu aportu w momencie ich realizacji - jest prawidłowe,

* kursu waluty przyjętego do przeliczania różnic kursowych powstałych w związku z zakupem przedmiotu aportu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie objęcia lub nabycia udziałów (akcji) za gotówkę wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.