IBPBI/2/4510-97/15/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. utworzonej przez Bank rezerwy celowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. utworzonej przez Bank rezerwy celowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej "Bankiem") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielił 15 marca 2005 r. kredytu gotówkowego w wysokości 100.000,00 zł z terminem spłaty 10 lat, z przeznaczeniem na dokończenie budowy budynku mieszkalnego. Zabezpieczenie spłaty kredytu stanowiła hipoteka na nieruchomości - działce gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wobec nieregulowania kredytu przez klientów Bank, decyzją z 27 sierpnia 2010 r., dokonał wypowiedzenia umowy kredytowej oraz wezwał ich do natychmiastowej spłaty całości kredytu. Równocześnie, niespłacony kredyt w wysokości 48.314,00 zł został przeksięgowany do kategorii "stracone".

Wobec niespłacenia kredytu Bank, wnioskiem z 28 sierpnia 2010 r., wystąpił do Sądu Rejonowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko kredytobiorcom. Sąd nadał klauzulę wykonalności bankowym tytułom egzekucyjnym 22 lutego 2011 r., po czym Bank skierował przeciwko kredytobiorcom wnioski do organu egzekucyjnego - Komornika Sądowego:

* 8 marca 2011 r. - sporządzenie wniosków przez Bank,

* 11 marca 2011 r. - potwierdzenie odbioru wniosków przez Komornika Sądowego,

* 18 marca 2011 r. - podjęcie czynności przez organ egzekucyjny.

Równocześnie w 2011 r. do Banku wpłynęło zawiadomienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie kredytu, z wniosku innych wierzycieli. Po otrzymaniu pisma, Bank przystąpił do prowadzonej egzekucji z nieruchomości. W efekcie nieskutecznej egzekucji komorniczej, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, nieruchomość nie została sprzedana (2 nieskuteczne licytacje).

W 2010 r. Bank dokonując zmiany klasyfikacji kredytu do kategorii "stracone" skorzystał z możliwości pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw o wartość posiadanego zabezpieczenia hipotecznego, w wyniku czego rezerwa celowa na ekspozycję kredytową nie została utworzona. Możliwość taką dawało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie"). Korzystając z możliwości pomniejszenia podstawy tworzenia Bank kierował się limitami wynikającymi z Tabeli nr 1 Załącznika nr 3 do rozporządzenia. Stosując te limity, Bank utworzył w sierpniu 2014 r. rezerwę celową w wysokości 25% kwoty ekspozycji kredytowej - tj. 11.638,80 zł. (limit pomniejszenia w wysokości 75% kwoty ekspozycji kredytowej - przy opóźnieniu w spłacie powyżej 51 m-cy i nie więcej niż 54 m-ce) oraz dotworzył kolejną rezerwę w wysokości 25% ekspozycji kredytowej, tj. 11.638,80 zł. W listopadzie 2014 r. (limit pomniejszenia w wysokości 50% kwoty ekspozycji kredytowej - przy opóźnieniu w spłacie powyżej 54 m-ce i nie więcej niż 57 m-cy). Kwota utworzonej rezerwy wyniosła łącznie z tego tytułu 23.277,60 zł. Jednocześnie wobec uznania, że istnieje niskie prawdopodobieństwo zaspokojenia swoich roszczeń z posiadanego zabezpieczenia, Bank podjął decyzję o odejściu od metody dotwarzania rezerw w oparciu o limity pomniejszeń wynikające z rozporządzenia i utworzeniu, jeszcze w 2014 r., rezerwy celowej do 100% kwoty wierzytelności. W efekcie tego dokonał odpisu na rezerwę w wysokości 23.277,60 zł. Przy podjęciu decyzji, o której mowa powyżej, Bank wziął pod uwagę nieskuteczność egzekucji komorniczej oraz ilość i kwotę wpisów hipotek obciążających nieruchomość (kwota 1.176.588,63 zł.). Łączna kwota utworzonej w 2014 r. rezerwy celowej na ekspozycję kredytową wyniosła 46.555,20 zł.

Przy kontynuowaniu wcześniejszego rozwiązania wynikającego z rozporządzenia, limit pomniejszeń uległby wyczerpaniu dopiero w 2015 r., a co za tym idzie rezerwa celowa odpowiadająca 50% kwoty wierzytelności, tj. 23.277,60 zł, zostałaby dotworzona w 2015 r.

Utworzona rezerwa w wysokości 46.555,20 zł nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w latach 2010-2013; wierzytelność nie uległa również przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, utworzona przez Bank w 2014 r. rezerwa celowa w wysokości 100% ekspozycji kredytowej z tytułu umowy kredytowej z 15 marca 2005 r., zaliczona do kategorii "stracone", może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2014 r., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, w związku z art. 16 ust. 3 ustawy, dopuszcza możliwość kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Skorzystanie przez Bank z możliwości zakwalifikowania kosztów rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów do kosztów uzyskania przychodu uzależnione musi być jednak od spełnienia określonych prawem przesłanek:

Uprawdopodobnienie nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, może nastąpić w przypadku gdy:

* dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

* zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

* opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

* wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo

* wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* miejsce dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Rezerwy na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być do kosztów podatkowych po spełnieniu dwóch warunków:

* uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy,

* utworzeniu odpowiedniego odpisu w księgach rachunkowych,

przy czym, gdy warunki te zostają spełnione w różnych latach, zaliczenie rezerwy do kosztu uzyskania przychodu będzie możliwe, gdy spełniony zostanie drugi z warunków.

Co oznacza, że gdy wierzytelność została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania na ten cel rezerwy, to rezerwę zalicza się do kosztów podatkowych w roku, w którym nastąpiło jej bilansowe zaewidencjonowanie.

Artykuł 16 ust. 2b pkt 12 ustawy mówi, że wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się z zastrzeżeniem ust. 2c, o wartość hipoteki ustanowionej na nieruchomości. Na podstawie art. 16 ust. 2c ustawy, przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszył podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Zasady stosowane przy pomniejszaniu podstawy tworzenia rezerw o wartość posiadanego przez Bank zabezpieczenia hipotecznego reguluje szczegółowo rozporządzenie, wyznaczając kwotę o którą można pomniejszyć podstawę - tj. nie może ona być większa niż limit pomniejszeń dla poszczególnych okresów opóźnienia w spłacie, określony w tabeli nr 1 lub 2 załącznika nr 3.

W efekcie zastosowania przepisów rozporządzenia, Bank rozpoczął tworzenie rezerw na wymagalną ekspozycję kredytową po upływie kilku lat od przeksięgowania kredytu do kategorii "stracone", a co za tym idzie również po upływie kilku lat od wystąpienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, co nastąpiło w 2011 r. (opóźnienie w spłacie kredytu i odsetek przekroczyło wtedy 6 miesięcy i wierzytelność została skierowana za drogę postępowania egzekucyjnego).

Odnosząc się z kolei do utworzenia pełnej rezerwy na ekspozycję kredytową w 2014 r., tj. rezygnacji przez Bank z kontynuowania w 2015 r. metody pomniejszeń podstawy tworzenia rezerw o wartość posiadanego zabezpieczenia, zgodnie z limitami wynikającymi z rozporządzenia, należy mieć na względzie zaistniałe okoliczności:

* bezskuteczność egzekucji komorniczej, objawiającej się brakiem możliwości sprzedaży nieruchomości, stanowiącej zabezpieczenie kredytu (2 nieskuteczne licytacje komornicze),

* wysokość wpisów innych hipotek obciążających nieruchomość.

Po analizie przebiegu postępowania egzekucyjnego, Bank dokonał ponownej oceny posiadanego zabezpieczenia, pod kątem kwoty możliwej do uzyskania podczas ewentualnych kolejnych licytacji. Z uwagi na brak do tej pory jakiegokolwiek zainteresowania ofertą kupna nieruchomości uznał, że istnieje bardzo mała możliwość zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia w przyszłości i dokonał przeszacowania wartości nieruchomości dla potrzeb tworzenia rezerw do zera. Działania Banku dotyczące urealniania wartości zabezpieczeń dla celów pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw wynikają z przepisów rozporządzenia (§ 5 ust. 1), które nakazuje, aby zabezpieczenie użytego pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw miało wartość realną, tj. było możliwe do uzyskania podczas ewentualnego postępowania egzekucyjnego, wziąwszy pod uwagę ograniczenia prawne, ekonomiczne i faktyczne, mogące wpływać na rzeczywistą możliwość zaspokojenia się Banku z przedmiotu zabezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że utworzone bilansowo rezerwy w 2014 r. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2014 r.

Stanowisko Banku potwierdzają:

* postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 września 2007 r. (Znak: 1471/DPRI/423-97/07/MK),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2014 r. (Znak: IPTPB3/423-3/14-2/KJ),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2014 r. (Znak: IPTPB3/423-3/14-3/KJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości sposobu utworzenia rezerwy celowej; kwestia ta nie jest bowiem uregulowana przepisami prawa podatkowego. Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b, na pokrycie:

* wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

* kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy p.d.o.p., przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia, rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają zatem koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w ustawie p.d.o.p. dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 16 ust. 2a ustawy p.d.o.p.).

W odniesieniu do banków zastosowanie znajduje art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym nieściągalność wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli:

Ponadto, zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 2b ustawy p.d.o.p., obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach (art. 16 ust. 2c ustawy p.d.o.p.).

Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych, w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na wierzytelności kredytowe, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy p.d.o.p.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw należy stwierdzić, że ustawa p.d.o.p. nie zawiera odrębnej regulacji odnośnie momentu, w którym należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

W tym miejscu dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy p.d.o.p., wiąże możliwość zaliczenia rezerwy do kosztów podatkowych z momentem zaistnienia zdarzenia, tj. momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując, rezerwy na należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie:

* rezerwa powinna być utworzona na nieściągalne wierzytelności kredytowe zgodnie z zasadami tworzenia rezerw przez banki (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie p.d.o.p.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. zaistniały przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy p.d.o.p. (Bank skierował wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego), natomiast rezerwę celową utworzył w 2014 r.

Zatem druga z przesłanek (utworzenie rezerwy) koniecznych do spełnienia, aby rezerwa mogła stanowić koszt uzyskania przychodu została spełniona w 2014 r. W tym też roku rezerwa ta winna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.