IBPBI/2/4510-47/15/JD - Możliwość skorygowania zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 16 października 2014 r. (wpływ do tut. Biura 22 października 2014 r.), uzupełnionym 14 i 21 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

- skorygowania zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych:

- odliczenia podatku zapłaconego za granicą - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

W dniu 22 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

* skorygowania zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 - 2012,

* odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Wniosek nie spełniał wymogów dlatego też, pismem z 7 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1305/14/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 14 i 21 stycznia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także "Spółka") jest spółką zajmującą, się produkcją gier komputerowych. W dniu 30 czerwca 2010 r. zawarł z inwestorem - spółką prawa niemieckiego - umowę licencyjną dotyczącą gry internetowej. Na jej podstawie Wnioskodawca, jako licencjodawca, przyznał swemu niemieckiemu kontrahentowi (licencjobiorcy) licencję na użytkowanie, oferowanie, wprowadzanie na rynek i dystrybucję programu komputerowego do gier internetowych (gry internetowej) w obrębie określonego w umowie terytorium (Unia Europejska, Szwajcaria, Norwegia i Turcja). Licencja miała charakter wyłączny, nieodwołalny i zbywalny, podlegała sublicencji i była obciążona obowiązkiem uiszczania tantiem na rzecz Wnioskodawcy. Z uwagi na przyznanie licencji wyłącznej na ww. program komputerowy Strony uzgodniły, że licencjobiorca zapłaci na rzecz Wnioskodawcy bezzwrotną opłatę licencyjną, płatną w ratach stosownie do ustalonego przez Strony harmonogramu płatności. Wnioskodawca wystawiał zatem na rzecz licencjobiorcy (w okresie od 2010 r. do 2012 r.) faktury VAT na kwoty określone w harmonogramie płatności opłaty licencyjnej.

Zgodnie z pkt 4.5. umowy licencyjnej w przypadku gdy władze terytorium nałożą na opłatę licencyjną jakiekolwiek podatki dochodowe, wymagając od licencjobiorcy potrącenia podatku od płatności należnych licencjodawcy licencjobiorca jest upoważniony do odliczenia podatku od tych płatności i/lub odprowadzenia go do odpowiedniego organu podatkowego, chyba, że licencjodawca dostarczy licencjobiorcy ważne zwolnienie od podatku, wydane przez odpowiedni organ podatkowy.

Stosownie do tego zapisu, spółka niemiecka (licencjobiorca) odprowadzała do właściwego urzędu skarbowego w Niemczech podatek dochodowy (Einkommensteuer) w wysokości równej 5% kwoty brutto danej raty opłaty licencyjnej (płatny od każdej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę). W konsekwencji Wnioskodawca otrzymywał od licencjobiorcy kwoty rat opłaty licencyjnej pomniejszone o podatek zapłacony przez licencjobiorcę w Niemczech. Od uzyskanego w ten sposób przychodu Wnioskodawca płacił następnie w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 19%. Wnioskodawca wskazuje także, że jest w posiadaniu zaświadczeń potwierdzających faktyczną wpłatę podatku przez niemieckiego kontrahenta na rzecz organu podatkowego w Niemczech. Na marginesie Spółka podaje, że w 2010 r. oraz w 2012 r. poniosła stratę, zaś za 2011 r. wykazany był zysk. W uzupełnieniu wniosku z 13 stycznia 2015 r. wskazano, że uiszczony w Niemczech przez kontrahenta Wnioskodawcy podatek dotyczył roku podatkowego 2010, 2011 i 2012.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

* Czy w związku z faktem, że takie odliczenie nie zostało przez Wnioskodawcę dokonane, czy przysługuje mu prawo dokonania stosownej korekty uiszczonego podatku dochodowego za lata 2010- 2012... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

* Czy warunkiem dokonania odliczenia, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uzyskanie przez Wnioskodawcę w danym roku zysku, czy też prawo do odliczenia przysługuje także za lata w których w bilansie wykazana została przez Wnioskodawcę strata... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Spółki:

Ad 3.

Z uwagi na fakt, że do chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonał takiego odliczenia, przysługuje mu prawo dokonania stosownej korekty deklaracji sporządzanych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, za lata w których podatek od opłaty licencyjnej uiszczany był w Republice Federalnej Niemiec oraz w Polsce (od przychodu pomniejszonego o podatek zapłacony przez licencjobiorcę w Niemczech). Wnioskodawca winien zatem, stosownie do przepisu art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, skorygować deklaracje za wskazany wyżej okres przez złożenie deklaracji korygujących wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy. Po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania (wyrok WSA w Kielcach z 30 lipca 2009 r., I SA/Ke 177/09). Zważywszy zatem, że przedmiotowy podatek był uiszczany w Niemczech w latach 2010-2012 termin do złożenia korekty deklaracji za ww. okres jeszcze nie upłynął.

Ad. 4 (stanowisko sformułowane w piśmie z 13 stycznia 2015 r.)

Warunkiem dokonania odliczenia, stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jest co do zasady uzyskanie przez Wnioskodawcę zysku w danym roku podatkowym. Jeżeli zatem po zsumowaniu polskich i zagranicznych dochodów za dany rok podatnik wykaże dochód do opodatkowania, a podatek od łącznych dochodów jest wystarczający, aby dokonać odliczenia podatku zapłaconego za granicą, istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej również jako: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, unormował metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

* podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

* podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

* dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

* dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.,

* podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p., łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.).

Ponadto wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Stosownie do art. 24 ust. 2 lit. b umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej 14 maja 2003 r. w Berlinie (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów odliczenia podatku zapłaconego w Niemczech można dokonać od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów z uwzględnieniem zasady, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty deklaracji istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepisy u.p.d.o.p. takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Należy również zwrócić uwagę na art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł z inwestorem - spółką prawa niemieckiego - umowę licencyjną dotyczącą gry internetowej. Na jej podstawie Wnioskodawca, jako licencjodawca, przyznał swemu niemieckiemu kontrahentowi (licencjobiorcy) licencję na użytkowanie, oferowanie, wprowadzanie na rynek i dystrybucję programu komputerowego do gier internetowych (gry internetowej) w obrębie określonego w umowie terytorium (Unia Europejska, Szwajcaria, Norwegia i Turcja). Licencja miała charakter wyłączny, nieodwołalny i zbywalny, podlegała sublicencji i była obciążona obowiązkiem uiszczania tantiem na rzecz Wnioskodawcy. Z uwagi na przyznanie licencji wyłącznej na ww. program komputerowy Strony uzgodniły, że licencjobiorca zapłaci na rzecz Wnioskodawcy bezzwrotną opłatę licencyjną, płatną w ratach stosownie do ustalonego przez Strony harmonogramu płatności. Wnioskodawca wystawiał zatem na rzecz licencjobiorcy (w okresie od 2010 r. do 2012 r.) faktury VAT na kwoty określone w harmonogramie płatności opłaty licencyjnej. Spółka niemiecka (licencjobiorca) odprowadzała do właściwego urzędu skarbowego w Niemczech podatek dochodowy w wysokości równej 5% kwoty brutto danej raty opłaty licencyjnej (płatny od każdej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę). W konsekwencji Wnioskodawca otrzymywał od licencjobiorcy kwoty rat opłaty licencyjnej pomniejszone o podatek zapłacony przez licencjobiorcę w Niemczech. Od uzyskanego przychodu Wnioskodawca płacił następnie w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych w stawce 19%. Wnioskodawca wskazał, że jest w posiadaniu zaświadczeń potwierdzających faktyczną wpłatę podatku przez niemieckiego kontrahenta na rzecz organu podatkowego w Niemczech. We wniosku wskazano także, że w latach 2010, 2012 Spółka poniosła stratę, natomiast w roku 2011 osiągnęła zysk.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro odliczenia podatku zapłaconego w Niemczech można dokonać od podatku, a w latach podatkowych 2010, 2012 Spółka poniosła stratę (nie wykazała podatku należnego), nie jest możliwe, w realiach przedstawionego stanu faktycznego, skorygowanie zeznań podatkowych za te lata.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowym jest natomiast stanowisko w zakresie możliwości skorygowania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Za prawidłowe należy uznać także stanowisko w zakresie pytania nr 4. Odpowiednikiem pojęcia "zysk" na gruncie podatków dochodowych jest pojęcie "dochód" pod którym rozumie się nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, uzyskaną w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Osiągnięcie dochodu, co do zasady, będzie skutkowało powstaniem podatku należnego, od którego możliwym będzie, jak wskazano w stanowisku, dokonanie odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Należy jednak pamiętać, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. in fine).

Reasumując, stanowisko Spółki zakresie możliwości:

- skorygowania zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych:

- odliczenia podatku zapłaconego za granicą - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.