IBPBI/2/4510-249/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem (pytanie oznaczone we wniosku nr 7 w zakresie zdarzenia przyszłego) - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej "Spółka") jest spółką dominującą w grupie X, w skład której wchodzą m.in. Sp. z o.o. (dalej "Spółka X" lub "Spółka dzielona") oraz Sp. z o.o. (dalej "Spółka Y" lub "Spółka przejmująca"). Spółka posiada 100% udziałów/akcji w spółkach X i Y.

Spółka X zajmuje się obecnie wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - w tym celu wykorzystywane są farmy wiatrowe (działalność w tym zakresie dalej jako: "Działalność wiatrowa") i elektrownie wodne. Spółka Y jest spółką, w której planowane jest skupienie Działalności wiatrowej prowadzonej w grupie X.

Planowany jest podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki X do Spółki Y, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "k.s.h."), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie części przedsiębiorstwa stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związany z Działalnością wiatrową ze Spółki X do Spółki Y. Wskazany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej jako: "zorganizowana część przedsiębiorstwa", "ZCP"). Część majątku związana z wytwarzaniem energii z innych niż wiatrowe źródeł energii, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce X, również będzie stanowiła ZCP. Cześć wydzielana do Spółki Y to część przedsiębiorstwa związana z Działalnością wiatrową (dalej jako: "wiatrowe ZCP").

Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego ze Spółki X wiatrowego ZCP będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Dzień, na który nastąpi podział przez wydzielenie (dalej jako: "dzień podziału") Spółki Y będzie miał miejsce w 2015 r.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, do Spółki Y przejdą ze Spółki X pracownicy związani z wiatrowym ZCP. W konsekwencji Spółka Y stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce X przy działalności prowadzonej przez wiatrowe ZCP.

Spółka X wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, której rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka jest spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółki Y również jest zgodny z rokiem kalendarzowym (z zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy jest tzw. rokiem przedłużonym i kończy się 31 grudnia 2015 r.)

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka X może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału.

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka X dokona określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") powstanie w dniu podziału lub w okresach następnych. Możliwe są także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółka X wystawi faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału. Równocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem. Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz ZCP Wiatrowej Działalności, w dniu podziału lub po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę X, jak i na Spółkę Y.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka X wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest, że w dniu, lub po dniu, podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki X wiatrowej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z wiatrowym ZCP za okres przed dniem podziału. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu, lub po dniu, podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki X.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki X wypłacane są nie później, niż do 7 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z postanowień przepisów prawa pracy wiążących Spółkę X. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone maksymalnie do 7 dnia miesiąca, w którym następuje podział. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ilekroć mowa o "Spółce Dzielonej" podatnik ma na myśli obowiązek ciążący na podatkowej grupie kapitałowej, której częścią jest Spółka Dzielona. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że z wnioskiem o interpretację obejmującym poniższe pytania jednocześnie wystąpiła również Spółka przejmująca - Spółka Y.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem (pytanie oznaczone we wniosku nr 7 w zakresie zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem.

Możliwe są sytuacje, gdzie po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonego za okres do dnia podziału zeznania podatkowego CIT, dotyczącego działalności ZCP, które to zeznanie podatkowe CIT zostało pierwotnie złożone przez Spółkę dzieloną. Zgodnie z art. 81 § 1 OP jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 OP, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik może być jedynie ten podatnik. Podobnie zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez Spółkę dzieloną mogą być skorygować jedynie przez Spółkę dzieloną. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności ZCP za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed okresu podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, mimo że korekta zeznania podatkowego CIT może być związana z działalnością ZCP która zostanie przejęta przez Spółkę przejmującą to obowiązek skorygowania zeznania podatkowego złożonych pierwotnie przez Spółkę dzieloną za zamknięty rok podatkowy przypadający przed dniem podziału oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (wystąpienie o nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce dzielonej.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1225/10/BM (w której organ dodatkowo wskazał, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r., ILPB3/423-864/10-3/EK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1478/12/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h."), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 k.s.h., plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że korekta deklaracji i zeznań podatkowych CIT (związana z działalnością ZCP, która zostanie przejęta przez Spółkę przejmującą), za okres przypadający przed dniem podziału, złożonych przez Spółkę dzieloną i skutki podatkowe związane ze złożeniem tych korekt, będą w każdym przypadku ciążyć na Spółce dzielonej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych Nr 1-6 dotyczących zdarzenia przyszłego oraz Nr 1-7 w zakresie stanu faktycznego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.