IBPBI/2/4510-234/15/JP - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od wspólnika w celu poprawy jej płynności finansowej utraconej wskutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały innemu wspólnikowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od wspólnika w celu poprawy jej płynności finansowej utraconej wskutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały innemu wspólnikowi - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej przez spółkę przekształcaną od wspólnika w celu poprawy jej płynności finansowej utraconej wskutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały innemu wspólnikowi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową. Wspólnikami Spółki - Wnioskodawcy są osoba fizyczna (dalej zwana "Wspólnik A") oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana "Wspólnik C") będąca komplementariuszem. Do 6 lutego 2015 r. wspólnikiem (ściślej komandytariuszem Spółki) była również inna osoba fizyczna (dalej zwana "Wspólnik B"). Spółka - Wnioskodawca powstała 5 lutego 2015 r. z przekształcenia (w rozumieniu art. 551 Kodeksu spółek handlowych) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcana). Spółka - Wnioskodawca wstąpiła więc na zasadzie sukcesji generalnej w ogół praw i obowiązków Spółki Przekształcanej.

W 2012 r., na podstawie uchwały Zarządu Spółki Przekształcanej, potwierdzone zostało automatyczne umorzenie części udziałów Wspólnika B w Spółce Przekształcanej. Umorzenie to zostało zarejestrowane w KRS 8 grudnia 2012 r.

Wynagrodzenie za umorzone automatycznie udziały (w kwocie ogółem 36.923.200,00 zł) było Wspólnikowi B sukcesywnie wypłacane przelewem w następujących transzach:

2.523.200,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.

Wynagrodzenie to było wypłacane ze środków obrotowych Spółki Przekształcanej. Spółka Przekształcana nie zaciągała w tym celu żadnej pożyczki ani kredytu. Mając na uwadze konieczność zapewnienia płynności finansowej, Zarząd Spółki Przekształcanej w porozumieniu ze Wspólnikiem A postanowił zawrzeć 5 września 2012 r. umowę pożyczki. Na podstawie tej umowy Wspólnik A miał ogółem wpłacić na konto Spółki Przekształcanej kwotę 36.920.000,00 zł na potrzeby prowadzenia przez Spółkę Przekształcaną działalności operacyjnej. Pożyczka była wpłacana na rzecz Spółki Przekształcanej przez Wspólnika A w następujących transzach:

3.520.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.,

4.300.000,00 PLN 5 września 2012 r.

Udzielona przez Wspólnika A pożyczka jest oprocentowana. Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka posiada legitymację do wystąpienia z niniejszym zapytaniem, albowiem na zasadzie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - stała się sukcesorem Spółki Przekształcanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę Przekształcaną od Wspólnika A i wypłacane na jego rzecz do momentu przekształcenia w Spółkę Komandytową, mogły zostać przez Spółkę Przekształcaną (w czasie jej istnienia - tj. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową - Spółkę Wnioskodawcę) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę Przekształcaną od Wspólnika A i wypłacane na jego rzecz, mogły zostać przez Spółkę Przekształcaną (w czasie jej istnienia - tj. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową - Spółkę -Wnioskodawcę) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Spółka - Przekształcana poniosła wydatki związane z pożyczką zaciągniętą dla zapewnienia sobie odpowiedniego poziomu środków przeznaczonych na działalność operacyjną. Wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu dla Spółki - Przekształcanej, gdyż zaciągnięcie pożyczek pozwoliło na polepszenie wskaźników Spółki Przekształcanej. Uwzględniając powyższe, łącznie z faktem, że te koszty nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16, należy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę - Przekształcaną uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W reasumpcji Wnioskodawca stwierdził, że zapłacone odsetki od środków pochodzących z pożyczki, wykorzystanych przez Spółkę Przekształcaną w związku z wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały (w celu utrzymania dotychczasowego poziomu finansowania działalności operacyjnej), stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają warunek określonego celu, będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

* został właściwie udokumentowany,

* nie został wymieniony w art. 16 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, a jej wspólnikami są osoba fizyczna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem. Do 6 lutego 2015 r. wspólnikiem (komandytariuszem Spółki) była również inna osoba fizyczna. Spółka - Wnioskodawca powstała 5 lutego 2015 r. z przekształcenia, w rozumieniu art. 551 Kodeksu spółek handlowych, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcana). Spółka - Wnioskodawca wstąpiła więc na zasadzie sukcesji generalnej w ogół praw i obowiązków Spółki Przekształcanej w trybie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. W 2012 r., na podstawie uchwały Zarządu Spółki Przekształcanej, potwierdzone zostało automatyczne umorzenie części udziałów Wspólnika B w Spółce Przekształcanej. Umorzenie to zostało zarejestrowane w KRS 8 grudnia 2012 r.

Wynagrodzenie za umorzone automatycznie udziały (w kwocie ogółem 36.923.200,00 zł) było Wspólnikowi B sukcesywnie wypłacane przelewem w kilku transzach - 5 września 2012 r. Wynagrodzenie to było wypłacane ze środków obrotowych Spółki Przekształcanej. Spółka Przekształcana nie zaciągała w tym celu żadnej pożyczki ani kredytu. Mając na uwadze konieczność zapewnienia płynności finansowej, Zarząd Spółki Przekształcanej w porozumieniu ze Wspólnikiem A postanowił zawrzeć 5 września 2012 r. umowę pożyczki. Na podstawie tej umowy Wspólnik A miał ogółem wpłacić na konto Spółki Przekształcanej kwotę 36.920.000,00 zł na potrzeby prowadzenia przez Spółkę Przekształcaną działalności operacyjnej. Pożyczka była wpłacana na rzecz Spółki Przekształcanej przez Wspólnika A w transzach, odpowiednich do transz wynagrodzenia za umorzone udziały (poza pierwszą transzą pożyczki, która była w wyższej wysokości) - 5 września 2012 r.

Udzielona przez Wspólnika A pożyczka jest oprocentowana.

Opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny dotyczy Spółki Przekształcanej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zaciągniętej 5 września 2012 r. przez nią od wspólnika A pożyczki, od której odsetki wypłacano pożyczkodawcy do dnia przekształcenia, tj. do 5 lutego 2015 r. Spółka Przekształcana dokonywała wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały ze swoich środków obrotowych, a następnie zaciągnęła pożyczkę - jak sama określiła - ze względu na konieczność zapewnienia płynności finansowej. Należy zauważyć, że w praktyce funkcjonowania podmiotów gospodarczych wykorzystywane jest w stosunkowo szerokim zakresie finansowanie za pomocą pożyczonego kapitału. Do najważniejszych zalet takiego finansowania z punktu widzenia przedsiębiorcy jest wskazana powyżej możliwość zaliczenia odsetek od dostarczonego kapitału do kosztów podatkowych, co wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Bowiem, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co do zasady - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). Z zacytowanych przepisów wynika, że generalnie odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Decydujące znaczenie w sprawie ma cel, na jaki pożyczka została zaciągnięta i czy wydatki sfinansowane środkami pochodzącymi z pożyczki mogą mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. W każdym przypadku oceniając możliwość zaliczenia odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów należy zbadać czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że wystarczającą przyczyną zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów jest wskazana przez Wnioskodawcę konieczność utrzymania dotychczasowego poziomu finansowania działalności operacyjnej, z pominięciem przyczyny jaka wywołała niedostatek środków finansowych, tj. umorzenia za wynagrodzeniem udziałów jednego ze wspólników.

Należy zauważyć, że wydatek w postaci wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, z którym związana była utrata płynności finansowej Spółki Przekształcanej, nie jest wydatkiem generującym źródło przychodu. Nie jest też związany z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie wykazuje on bowiem bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami, ponieważ uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy i nie może zależeć od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzeniu rozliczeń pomiędzy spółką a jej udziałowcami. Nie jest jego celem pomnażanie przychodów. Konieczność zapewnienia płynności finansowej, którą Spółka Przekształcana utraciła w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, należy uznać za następstwo reorganizacji wewnętrznej struktury spółki kapitałowej. Okoliczność ta - wskazana przez Spółkę - jako cel zaciągnięcia pożyczki nie stanowi celu, w jakim powinien być poniesiony koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ celem takiego wydatku nie jest uzyskanie przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców tej Spółki.

Podobnie, brak jest podstaw by przyjąć, że wydatek ten miał służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów skoro znaczenie językowe tych zwrotów wskazuje, że "zachowanie" źródła przychodów to "utrzymanie go w stanie niezmienionym", a "zabezpieczenie" źródła przychodów to "chronienie go przed czymś, przed zniszczeniem" (internetowy Słownik Języka Polskiego, sjp.pwn.pl). Na podstawie objaśnień słownikowych należy dostrzec, że przebudowa struktury kapitałowej Spółki w zasadzie jest przeciwieństwem utrzymania jej w stanie niezmienionym.

Oznacza to, że jeśli zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, to wydatek na odsetki od pożyczki, poniesiony w celu pozyskania środków na zapewnienie płynności finansowej utraconej przez wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością w celu ich umorzenia - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Należy dodać, że co prawda zaciągnięcie pożyczki służyło zachowaniu płynności finansowej Spółki Przekształcanej, jednak w istocie celem poniesienia kosztu odsetek od pożyczki była zmiana struktury własnościowej Spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wypada podkreślić, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tego przepisu wydatków związanych ze zmianą struktury własnościowej spółki kapitałowej. Bowiem to, czy zmiana ta wpłynie pozytywnie czy też negatywnie na byt Spółki (np. Spółka utraci płynność finansową) nie może mieć znaczenia ze względu na treść normy zawartej w cytowanym powyżej przepisie. Na tym tle należy odróżnić pierwotny, rzeczywisty cel poniesienia kosztu odsetkowego, jakim było umorzenie części udziałów Spółki Przekształcanej, od celu wtórnego, jakim była poprawa płynności finansowej Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.