IBPBI/2/4510-233/15/APO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości skorygowania wysokości przychodów o kwotę nienależnych i nieotrzymanych kar umownych - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości skorygowania wysokości przychodów o kwotę nienależnych i nieotrzymanych kar umownych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również "Spółka") jest przedsiębiorcą prowadzącym na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i dystrybucji pojazdów samochodowych oraz części zamiennych do tych pojazdów. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego 17 września 2008 r. Spółka zawarła z podmiotem X (dalej również "Zamawiający") umowę, której przedmiotem była sprzedaż 401 sztuk pojazdów. Dodatkowo, 23 października 2008 r. w trybie zamówienia z wolnej ręki, strony umowy zawarły drugą umowę, której przedmiotem była dostawa 62 sztuk pojazdów. W dniu 25 września 2009 r. strony podpisały aneks do umowy z 17 września 2008 r., w którym zmieniły termin realizacji umowy. Obie wspomniane wyżej umowy szczegółowo precyzowały terminy i ilości poszczególnych dostaw zamówionych pojazdów przewidując jednocześnie możliwość nałożenia kary zarówno na Spółkę jak i Zamawiającego za nieterminowe wywiązanie się z zobowiązań umownych odpowiednio do dostawy oraz odbioru pojazdów będących przedmiotem umów. Po zakończeniu dostaw zamówionych pojazdów, Spółka doszła do wniosku, że w trakcie realizacji umowy z 17 września 2008 r. doszło do okoliczności uzasadniających nałożenie kary umownej na Zamawiającego. W szczególności uznała, że Zamawiający nie dochował wyznaczonych umową terminów odbioru pojazdów, co w świetle zapisów umownych upoważniało Spółkę do obciążenia Zamawiającego karą umowną. W efekcie, Spółka obciążyła Zamawiającego wyliczoną w oparciu o posiadane przez siebie dokumenty karą umowną w kwocie 6.722.803,29 zł, co udokumentowała notą obciążeniową wystawioną 29 grudnia 2009 r. na Zamawiającego. Następnie, z tych samych powodów obciążyła Zamawiającego karą umowną w kwocie 1.820.249,76 zł, co udokumentowała kolejną notą obciążeniową wystawioną na Zamawiającego 17 czerwca 2010 r. Kwota kar umownych wynikająca z wystawionych not obciążeniowych została zaliczona do przychodów opodatkowanych Spółki w dacie ich wystawienia i w efekcie zadeklarowana jako przychód podatkowy odpowiednio w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. oraz w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. W związku z odmową zapłaty kary umownej przez Zamawiającego Spółka wniosła powództwo o jej zapłatę do Sądu Okręgowego. W międzyczasie, pismem z 25 czerwca 2012 r. skierowanym do Sądu Okręgowego Spółka ograniczyła żądaną od pozwanego kwotę kar ogółem z kwoty 8.543.053,05 zł do kwoty 6.729.182,67 zł, motywując to weryfikacją liczby dni, w jakich Spółka oczekiwała na odbiór pojazdu przez Zamawiającego. Różnica między kwotą żądaną pierwotnie a kwotą żądaną po weryfikacji stanu faktycznego przez Spółkę wynosząca -1.813.870,38 zł została zgłoszona tylko na potrzeby procesu sądowego wytoczonego przez Spółkę i nie została udokumentowana odrębnym dokumentem księgowym skierowanym do Zamawiającego (np. notą korygującą lub stornującą do wcześniej wystawionych not obciążeniowych). Różnica ta nie pomniejszyła także w żaden sposób przychodów podatkowych Spółki. Po rozpoznaniu sprawy Sąd Okręgowy w wyroku z 21 grudnia 2012 r. oddalił powództwo Spółki o zapłatę kary umownej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że: powód nie wykazał, aby pozwany ze swojej winy nie odebrał pojazdów w terminie ustalonym w umowie tym samym uznając, że Spółka nie miała podstaw żądać od Zamawiającego zapłaty kary umownej. Na skutek apelacji wniesionej przez Spółkę do Sądu Apelacyjnego, po rozpoznaniu sprawy, Sąd w wyroku z 9 lipca 2013 r. w całości podzielił stanowisko Sądu Okręgowego i oddalił apelację Spółki o zapłatę kary umownej. W efekcie, w następstwie przywołanych wyroków, Spółka nie otrzymała kwoty kary umownej, której zapłaty wymagała wcześniej od Zamawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia (poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego) wysokości przychodów podatkowych zadeklarowanych odpowiednio w zeznaniach CIT-8 za 2009 r. i 2010 r. o kwotę kary umownej nałożonej na Zamawiającego, która w wyniku orzeczeń sądowych okazała się być nienależna i w rezultacie nie została przez Spółkę otrzymana.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku prawomocnego orzeczenia Sądu Apelacyjnego uznającego bezpodstawność żądania do zapłaty kary umownej, Spółka będzie miała prawo do skorygowania (pomniejszenia) kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu o wartość nienależnych i nieotrzymanych kar nałożonych na Zamawiającego, które zostały pierwotnie uznane przez Spółkę za przychód podatkowy osiągnięty w 2009 r. i w 2010 r. odpowiednio w kwotach 6.722.803,29 zł oraz 1.820.249,76 zł. W przywołanych wyrokach jednoznacznie rozstrzygnięto, że Spółka nie wykazała, aby wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie kary umownej na Zamawiającego, a co za tym idzie, należy uznać, że od samego początku kwota kary wynikająca z noty obciążeniowej wystawionej na Zamawiającego była kwotą nienależną. W efekcie, nie został spełniony warunek aby uznać tę kwotę za przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro kwota kary umownej okazała się być, od początku, nienależna a dodatkowo Spółka nie otrzymała od Zamawiającego żadnej płatności z tego tytułu to należy uznać, że zadeklarowane w przychodach podatkowych Spółki kwoty wynikające z wystawionych not obciążeniowych nie mogą być uznane za przychody podatkowe. W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do złożenia korekt zeznań CIT-8 za 2009 r. i 2010 r., w ramach których pomniejszy zadeklarowane przychody opodatkowane o stosowne kwoty wynikające z wystawionych w tych latach not obciążeniowych dokumentujących nienależne Spółce kwoty kar umownych.

Spółka zwraca uwagę, że prezentowane stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe potwierdzających, że w przypadku gdy nie dojdzie do zapłaty kary umownej, kwota obciążenia wynikająca z wystawionej noty obciążeniowej nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla przykładu wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1440/11/JD, w której czytamy m.in.: należy stwierdzić, że wystawienie przez Spółkę noty księgowej (...) pomimo, że ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, nie mieści się w hipotezie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Datą powstania przychodu w niniejszej sytuacji, stosownie do powołanego na wstępie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania zapłaty. Ponieważ jednak, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, do zapłaty nie doszło, kwota (...) wynikająca z noty (...) nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. (...). Podobne stanowiska zaprezentowali również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2011 r., Znak: ITPB3/423-499/11/MK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 31 lipca 2013 r., Znak: ILPB3/423-211/13-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Równocześnie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określa rodzaje przychodów niezaliczanych do przychodów podatkowych, co oznacza, że wszystkie inne przychody, poza określonymi w tym przepisie, stanowiące przysporzenie majątkowe podatnika, stanowią przychody, z którymi u.p.d.o.p. wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnym nie zawiera definicji przychodu. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny i mierzalny charakter, powiększającą jego aktywa, którą może rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w myśl którego, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Powyższy przepis jest przepisem szczególnym i ma zastosowanie do przychodów z działalności gospodarczej, niezwiązanych z działalnością operacyjną Spółki tj. takich, z którymi nie wiąże się wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Zatem przepis ten będzie miał zastosowanie m.in. do przychodów z tytułu otrzymanych kar umownych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Zamawiającym w dniach: 17 września 2008 r. i 23 października 2008 r. umowy, których przedmiotem była dostawa pojazdów. Na skutek niedochowania wyznaczonych umową terminów odbioru pojazdów, Spółka obciążyła Zamawiającego karami umownymi w kwotach 6.722.803,29 zł i 1.820.249,76 zł, co udokumentowała notami obciążeniowymi wystawionymi 29 grudnia 2009 r. i 17 czerwca 2010 r. Kwota kar umownych wynikająca z wystawionych not obciążeniowych została zaliczona do przychodów opodatkowanych Spółki w dacie ich wystawienia i w efekcie zadeklarowana została jako przychód podatkowy w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. oraz w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. W związku z odmową zapłaty kary przez Zamawiającego, Spółka wniosła powództwo o jej zapłatę do Sądu Okręgowego a następnie, na skutek oddalenia powództwa, wniosła apelację do Sądu Apelacyjnego. Wyrokiem z 9 lipca 2013 r. Sąd Apelacyjny w całości podzielił stanowisko Sądu Okręgowego i oddalił apelację Spółki o zapłatę kary. W konsekwencji powyższego, Spółka nie otrzymała z tego tytułu żadnej zapłaty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem, jeżeli Spółka nie otrzymała zapłaty naliczonych kar umownych, nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym Spółka postąpiła nieprawidłowo zaliczając do przychodów podatkowych lat 2009-2010 naliczone, a nieotrzymane kwoty kar umownych.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zatem w niniejszej sprawie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty zeznań podatkowych, w których wykazano naliczone, a niezapłacone kary umowne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.