IBPBI/2/4510-20/15/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 7 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu uregulowania wierzytelności wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu uregulowania wierzytelności wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą 100% udziałów w innej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie uboju i sprzedaży mięsa oraz działalność transportową (zwanej dalej "Spółką Dzieloną"). Wnioskodawca planuje utworzyć w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") - tj. w trybie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie - nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej "Spółką Nowo Zawiązaną"), na którą w trybie podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie część majątku Spółki Dzielonej, związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością transportową, a stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na posiadanie 100% udziałów w Spółce Dzielonej Wnioskodawca stanie się jedynym udziałowcem - a zarazem jedynym założycielem - Spółki Nowo Zawiązanej. Po utworzeniu Spółki Nowo Zawiązanej nastąpi podniesienie jej kapitału zakładowego. Udziały w kapitale zakładowym Spółki Nowo Zawiązanej będą obejmowane przez dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami (zwane dalej "Udziałowcami"), w zamian za wierzytelności pieniężne w kwocie 300.000,00 zł przysługujące Udziałowcom, wobec innej niż Spółka Nowo Zawiązana, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką-Dłużnikiem"). Wierzytelności te wynikają z zawartych przez Udziałowców z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umów, na mocy których Udziałowcy przenieśli na tą spółkę - za zapłatą kwoty 300.000,00 zł - praw i obowiązków z umowy sprzedaży udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (odpłatne zbycie praw majątkowych).

Wierzytelności przysługujące Udziałowcom wniesione zostaną do Spółki Nowo Zawiązanej w całości na kapitał zakładowy Spółki Nowo Zawiązanej albo jedynie w części na kapitał zakładowy, w pozostałym zaś zakresie na kapitał zapasowy Spółki Nowo Zawiązanej (objęcie udziałów z agio). W obu przypadkach wartość przedmiotu aportu ustalona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności będącej przedmiotem aportu - tj. 300.000,00 zł w przypadku każdego aportu. W zależności natomiast od ustalonej ceny nominalnej udziałów, w zamian za przedmiotowe aporty Udziałowcy obejmą udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości całej wnoszonej wierzytelności (po 300.000,00 zł) lub tylko jej części - w tym drugim zaś przypadku różnica między wartością nominalną objętych udziałów, a wartością wnoszonej wierzytelności przekazana zostanie w całości na kapitał zapasowy Spółki Nowo Zawiązanej. Na skutek przedmiotowego aportu Spółka Nowo Zawiązana stanie się wierzycielem w stosunku do dotychczasowego dłużnika Udziałowców. Wierzytelności stanowiące przedmiot aportu do Spółki Nowo Zawiązanej nie będą jeszcze wymagalne na dzień ich wniesienia do tej Spółki. Spółka Nowo Zawiązana nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z samym faktem wniesienia przez Udziałowców do Spółki Nowo Zawiązanej wierzytelności w całości na kapitał zakładowy albo w części na ten kapitał, a w pozostałym zakresie na kapitał zapasowy, Spółka Nowo Zawiązana osiągnie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też przychód taki Spółka Nowo Zawiązana osiągnie dopiero z chwilą otrzymania od dłużnika choćby części zapłaty z tytułu otrzymanej aportem wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Spółka Nowo Zawiązana nie odnotuje przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku samym faktem wniesienia do niej aportem wierzytelności, ponieważ wnoszone do niej wartości podlegają wyłączeniu od opodatkowania tym podatkiem. Spółka Nowo Zawiązana osiągnie przychód z otrzymanej wierzytelności dopiero z chwilą otrzymania choćby części zapłaty od dłużnika.

Na wstępie należy wskazać, że niniejszym wnioskiem Wnioskodawca zmierza do ustalenia skutków podatkowych opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego po stronie Spółki Nowo Zawiązanej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć w procedurze podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej, w związku

z czym na skutek przedmiotowego podziału Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem (i założycielem) Spółki Nowo Zawiązanej. Wnioskodawca wywodzi swoją legitymację do złożenia niniejszego wniosku z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten umożliwia występowanie z wnioskiem o interpretację dotyczącą skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, które zaistnieje dopiero po stronie spółki nieistniejącej jeszcze na dzień złożenia wniosku i będzie miało związek z jej działalnością; legitymację do wystąpienia z taki wnioskiem posiada osoba "planująca utworzyć spółkę".

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej, stąd też - mając na uwadze przepisy Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") regulujące procedurę podziału przez wydzielenie - należy wskazać, że będzie on miał decydujący i samodzielny wpływ zarówno na podjęcie i wykonanie decyzji co do podziału Spółki Dzielonej jak i utworzenie Spółki Nowo Zawiązanej w procedurze podziału przez wydzielenie; na skutek zaś tego podziału stanie się jedynym udziałowcem i zarazem jedynym-wspólnikiem założycielem Spółki Nowo Zawiązanej.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącym działalności Spółki Nowo Zawiązanej. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych (por.m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Wr 1976/13, w którym sąd potwierdził, na gruncie powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, że to wspólnicy spółki dzielonej, nie zaś spółka dzielona, mogą "planować utworzenie" spółki w procedurze podziału spółki dzielonej przez wydzielenie. To wspólnicy spółki dzielonej, nie zaś ta spółka, muszą bowiem zadecydować o podziale spółki dotychczasowej (dzielonej) i objęciu udziałów w spółce nowotworzonej. W ocenie sądu także tylko wspólnicy mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko przez nich uzyskana interpretacja będzie pełniła funkcję ochronną wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli ta zastosuje się do interpretacji. Podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu oraz musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki).

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) powyższe przesłanki zostały spełnione przez Wnioskodawcę, który jest jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej i będzie jedynym udziałowcem Spółki Nowo Zawiązanej. W związku z powyższym niniejszy wniosek zasługuje na rozpoznanie. Przechodząc do uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać, co następuje;

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji legalnej przychodu, niemniej jednak w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wyznacza zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, wymieniając rodzaje przychodów (przykładowe), moment ich powstania, jak również wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. Do przychodów, zgodnie z pkt 1 i 2 ww. przepisu, podlegają zaliczeniu m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak również, co do zasady, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. ustawodawca przesądza o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych następujących kategorii przychodów:

* w pkt 4 - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

* w pkt 11 - dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasa-dach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na ka-pitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczo-nych na fundusz zasobowy.

W art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłącza z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody otrzymane na utworzenie bądź powiększenie kapitałów podstawowych osób prawnych. Przede wszystkim chodzi tu o kapitał zakładowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. Przy czym z uwagi na brzmienie omawianego wyłączenia należy przyjąć, że znajduje ono zastosowanie zarówno w odniesieniu do przychodów pochodzących z wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych; przychodu dla spółki nie będzie zatem stanowił także aport wnoszony do niej w ramach utworzenia spółki bądź podwyższenia jej kapitału zakładowego. Jak wskazał w tym kontekście WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 lutego 2009 r. sygn. I SA/Bd 792/08: wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznany został przez ustawodawcę za wpływ niestanowiący przychodów. Wpływ ten jest neutralny podatkowo. Nie jest on efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związany jest z rozszerzeniem źródła przychodów.

Z kolei drugie z omawianych wyłączeń (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, do której odnosi się m.in. art. 154 § 3 k.s.h. (a w odniesieniu do spółki akcyjnej - art. 309 k.s.h.) - a mianowicie gdy tylko część wartości wnoszonego do spółki wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy, pozostała zaś nadwyżka wartości wkładu ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy przelana zostaje na kapitał zapasowy. Tym samym spółka - w przypadku wkładu niepieniężnego - nabywa określone rzeczy lub prawa stanowiące wkład do spółki, o wyższej wartości niż wydane w zamian udziały (akcje). Na gruncie omawianego przepisu ustawodawca przesądza, że owa nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) nie stanowi przychodu spółki otrzymującej wkład, jeżeli została przez tą spółkę otrzymana przy wydaniu udziałów (a więc w związku z tworzeniem bądź powiększaniem kapitału zakładowego) i została przekazana na kapitał zapasowy.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) otrzymane przez Spółkę Nowo Zawiązaną wierzytelności - niezależnie od tego, czy ich wartość przekazana zostanie w całości na kapitał zakładowy tej Spółki czy też jedynie w części, a w pozostałym zakresie na kapitał zapasowy - będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na moment otrzymania przedmiotowych wierzytelności przychód Spółki Nowo Zawiązanej winien podlegać ocenie wyłącznie w świetle analizowanych wcześniej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 - jako przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego Spółki Nowo Zawiązanej lub wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymaną przy ich wydaniu i przekazana na kapitał zapasowy Spółki Nowo Zawiązanej. Samo otrzymanie wierzytelności o zapłatę w sumie 600.000 zł nie może być oceniane po stronie Spółki Nowo Zawiązanej jako przychód wynikający z możliwości domagania się od dłużnika zapłaty tej kwoty, tym bardziej, że na chwilę wniesienia tych wierzytelności do Spółki Nowo Zawiązanej nie będą one jeszcze wymagalne. Tym bardziej nie może być oceniony jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie wnoszone do Spółki Nowo Zawiązanej wierzytelności będą wynikały z zawartych przez Udziałowców z inną spółką z o.o. umów dotyczących odpłatnego zbycia praw majątkowych, niemniej jednak to nie Spółka Nowo Zawiązana dokonała takiego odpłatnego zbycia; z jej perspektywy otrzymane wierzytelności winny być oceniane tylko i wyłącznie jako przychody służące powiększeniu kapitału zakładowego lub też przekazane w ramach tego podwyższenia na kapitał zapasowy - wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Kwestią odrębną jest natomiast osiągnięcie przez Spółkę Nowo Zawiązaną przychodu z tytułu faktycznej realizacji wniesionych do niej wierzytelności. Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.p. co do zasady przychód stanowią otrzymane już przez podatnika pieniądze lub inne aktywa. Wyjątkowo ustawodawca wskazuje, że określone kategorie przychodów będą opodatkowane na zasadzie memoriału - tj. jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (tak np. przychody związane z działalnością gospodarczą - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jak wyżej wykazano, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) samo otrzymanie przez Spółkę Nowo Zawiązaną wierzytelności nie może stanowić podstawy do rozpoznania u tej Spółki przychodu opodatkowanego, z uwagi na ustawowe wyłączenia. Niemniej jednak z chwilą otrzymania przez tę Spółkę choćby części zapłaty z tytułu tych wierzytelności, odnotuje ona przychód na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) - w postaci faktycznie otrzymanych środków pieniężnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jawi się jako prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.