IBPBI/2/4510-177/15/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 lutego 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 19 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości odliczenia całego pobranego na terytorium Austrii podatku u źródła w rozliczeniu rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* ustalenia kursu waluty do przeliczenia przychodu oraz kwoty potrąconego podatku u źródła - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości odliczenia całego pobranego na terytorium Austrii podatku u źródła w rozliczeniu rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych,

* ustalenia kursu waluty do przeliczenia przychodu oraz kwoty potrąconego podatku u źródła.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczył na terytorium Austrii usługi inżynieryjne w zakresie robotyki - automatyki. W tym zakresie przy wypłacie wynagrodzenia za kolejny miesiąc (za pierwszy miesiąc świadczenia usług na terytorium Austrii wypłacono 100% kwoty należnego wynagrodzenia i nie dokonywano z niego żadnych potrąceń) austriacki kontrahent potrącił z wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy 20% wartości należności tytułem podatku u źródła na terytorium Austrii na podstawie austriackich regulacji podatkowych. Austriacki kontrahent potrącił z wynagrodzenia za drugi miesiąc świadczenia usług kwotę równą 20% podatkowi u źródła za ten miesiąc, jak i za miesiąc wcześniejszy (wówczas kontrahent wypłacił 100% należnego wynagrodzenia). Wnioskodawca przedstawił polski certyfikat rezydencji austriackiemu kontrahentowi, jednakże dokonał jego przedstawienia już po wypłacie wynagrodzenia i potrąceniu podatku u źródła. Wnioskodawca został poproszony o przedstawienie certyfikatu dopiero po dokonaniu potrącenia podatku u źródła. Mimo przedstawienia certyfikatu rezydencji kontrahent poinformował Wnioskodawcę, że nie może w takiej sytuacji dokonać zwrotu potrąconej kwoty podatku, gdyż w momencie potrącenia podatku nie dysponował polskim certyfikatem rezydencji Wnioskodawcy. Przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane było w walucie EURO.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym w rozliczeniu rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca może rozliczyć pobrany na terytorium Austrii podatek u źródła.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna - to po jakim kursie Wnioskodawca powinien przeliczyć potrąconą kwotę podatku u źródła oraz przychodu celem rozliczenia go w polskim zeznaniu podatkowym.

Ad. 1

Uzyskane za granicą (np. w Austrii) dochody, mimo faktu ich opodatkowania u źródła, podlegają opodatkowaniu także w Polsce, jeżeli podmiot je otrzymujący posiada w Polsce rezydencję podatkową, co wynika z zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, w świetle której podatnik jest obowiązany do wykazania w kraju rezydencji wszystkich dochodów, bez względu na miejsce ich powstania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze. zm., dalej "u.p.d.o.p."), gdyż ze względu na brak przedstawienia w odpowiednim czasie polskiego certyfikatu rezydencji austriackiemu kontrahentowi nie możliwym jest zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (takim jest Wnioskodawca), osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (np. w Austrii) i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (a zatem nie są to dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są wolne od podatku dochodowego na podstawie umowy międzynarodowej, której Rzeczpospolita Polska jest stroną), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie (w tym przypadku w Austrii).

Jednakże kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p., łączna kwota odliczenia, o którym mowa wyżej, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Podatek potrącony z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia i odprowadzony przez austriackiego kontrahenta do austriackiego systemu podatkowego jest zatem podatkiem zapłaconym przez Wnioskodawcę w obcym kraju. Zatem podatek dochodowy potrącony w Austrii przez kontrahenta podatnika może podlegać w całości i lub w części odliczeniu od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce.

Ad. 2

Zgodnie z art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p., określając wielkość odliczenia, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie pierwsze, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Zatem w sytuacji w jakiej pobrano podatek z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy uzyskanego na terytorium Austrii Wnioskodawca może przeliczyć z Euro na złote kwotę podatku zapłaconego w Austrii według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia tego dochodu (przychodu) z jakim związany jest przedmiotowy podatek u źródła. Po tym samym kursie Wnioskodawca może przeliczyć kwotę przedmiotowego dochodu (przychodu).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że skoro wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku u źródła pobranego przez austriackiego kontrahenta z wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy, tut. Organ przyjął, że dochód z tego tytułu nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że kontrahent był uprawniony w świetle obowiązujących przepisów do pobrania podatku u źródła. Podkreślić jednak należy, że kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazać przy tym należy, że art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, o tym że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Powołany art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

* podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

* podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

* dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

* dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.;

* podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 u.p.d.o.p., łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Stosownie do art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p., określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.).

Ponadto wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Stosownie do art. 24 ust. 1 umowy zawartej miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm.), w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania będzie się unikać w następujący sposób:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczył na terytorium Austrii usługi inżynieryjne w zakresie robotyki - automatyki. W tym zakresie przy wypłacie wynagrodzenia za kolejny miesiąc (za pierwszy miesiąc świadczenia usług na terytorium Austrii wypłacono 100% kwoty należnego wynagrodzenia i nie dokonywano z niego żadnych potrąceń) austriacki kontrahent potrącił z wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy 20% wartości należności tytułem podatku u źródła na terytorium Austrii na podstawie austriackich regulacji podatkowych. Austriacki kontrahent potrącił z wynagrodzenia za drugi miesiąc świadczenia usług kwotę równą 20% podatkowi u źródła za ten miesiąc, jak i za miesiąc wcześniejszy (wówczas kontrahent wypłacił 100% należnego wynagrodzenia). Wnioskodawca przedstawił polski certyfikat rezydencji austriackiemu kontrahentowi, jednakże dokonał jego przedstawienia już po wypłacie wynagrodzenia i potraceniu podatku źródła. Wnioskodawca został poproszony o przedstawienie certyfikatu dopiero po dokonaniu potrącenia podatku u źródła. Mimo przedstawienia certyfikatu rezydencji kontrahent poinformował Wnioskodawcę, że nie może w takiej sytuacji dokonać zwrotu potrąconej kwoty podatku, gdyż w momencie potrącenia podatku nie dysponował polskim certyfikatem rezydencji Wnioskodawcy. Przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane było w walucie EURO.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że przychody (dochody) z tytułu świadczenia usług inżynieryjnych w zakresie robotyki i automatyki przez Wnioskodawcę na terytorium Austrii łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i odlicza podatek zapłacony za granicą na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże art. 20 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem odliczeniu podlega podatek tylko do wysokości wynikającej z ww. umowy. Potrącenie przez kontrahenta zagranicznego zapłaconego podatku w kolejnym miesiącu w podwójnej wysokości tj. za pierwszy miesiąc świadczenia usług w miesiącu następnym nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia całego podatku tj. potrąconego wg stawki 20% ale tylko do wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, że odliczeniu nie podlega podatek w tej części, w której nie byłby on pobrany gdyby certyfikat rezydencji został przez Wnioskodawcę wcześniej przedstawiony.

Ponadto należy wskazać, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Natomiast do przeliczenia kwoty przychodu oraz potrąconego podatku należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia tego przychodu (dochodu).

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

* możliwości odliczenia całego pobranego na terytorium Austrii podatku u źródła w rozliczeniu rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* ustalenia kursu waluty do przeliczenia przychodu oraz kwoty potrąconego podatku u źródła - jest prawidłowe.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.